Мсфо 19 вознаграждения работникам пбу. Прочие долгосрочные вознаграждения

Учет выплат персоналу, как в аспекте затрат, так и в аспекте обязательств, с вводом в действие Приказа Минфина России от 25.11.2011 №160н и далее Приказа Минфина России от 18.07.2012 №106н, регулируется IAS 19 «Employee Benefits» – «Вознаграждения работникам». При этом согласно п. 172 IAS 19 (в редакции Приказа от 18.07.2012 №106н) новая редакция действует в отношении годовых отчетов, которые начинаются с 01 января 2013 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается, но этот факт следует, в том же отчете, раскрыть.

Все виды вознаграждений IAS 19 делит на четыре категории (см. п.5 IAS 19 в новой редакции или п.4 IAS 19 в редакции от 25.11.2011):

1. shot-term employee benefits – краткосрочные вознаграждения;
2. post-employment benefits – вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
3. other long-term employee benefits – прочие долгосрочные вознаграждения;
4. terminations benefits – выходные пособия.

Для каждой из выделенных категорий (a, b, c, d) IAS 19 устанавливает отдельные требования.

В более ранних редакциях IAS 19 содержал еще один пункт: выплаты, основанные на долевых инструментах (equity compensation). Учет таких выплат в настоящее время регулируются отдельным стандартом – IFRS 2 «Share-based payment», который регулирует не только учет подобных выплат работникам, но и другим лицам, в том числе и юридическим, в том числе и за поставки. Это особый вид расчетов, и заслуживает отдельного рассмотрения. А пока в поле нашего обозрения – сугубо IAS 19.

1. Краткосрочные вознаграждения

Всё, что включает в себя понятие shot-term employee benefits (краткосрочные вознаграждения) есть не что иное, как текущие выплаты . Здесь договоримся их так и называть. Это любые, регулярно начисляемые выплаты персоналу, которые компания планирует осуществить в ближайшие 12 месяцев. К таким выплатам, в частности, относятся:

• основная и дополнительная зарплата,
• оплата отпусков,
• поощрительные выплаты: премии по результатам труда;
• немонетарные льготы, составляющие корпоративный соцпакет: предоставление работникам разного рода бесплатных услуг, оплата мобильной связи, транспортных расходов, расходов на жилье и т.п.

Все эти выплаты признаются текущими, если они выплачиваются на регулярной основе, или планируются к выплате не позже, чем истечет 12 месяцев от периода, в котором такие обязательства были начислены. В ином случае их следует относить к долгосрочным выплатам – Other long-term employee benefits .

В IAS 19, кроме всего названного, в этом списке вознаграждений значатся и «social security contributions» (Взносы на социальное обеспечение). Не следует полагать, что это относится к страховым сборам, уплачиваемым за счет работодателя. Кто знаком с соответствующей учетной методологией, догадается, что речь идет о той части страховых сборов, которые уплачивается за счет заработка работников. Отдельное упоминание таких сборов в IAS 19 объясняется тем, что по западной методологии заработная плата учитывается по методу нетто , у нас же традиционно применяется метод брутто . Так, мы сначала начисляем все, что работник заработал в течение месяца, а затем проводим соответствующие удержания; в западной же методологии те суммы, которые мы называем удержаниями, не начисляются по дебету заработной платы – они изначально проводятся по дебету специально отведенного для этой цели затратного счета и кредиту счета обязательств по страхованию работников. Затратный счет в этом случае так и называется: «Расходы на социальное страхование за счет работников». Отдельно имеется счет «Расходы на социальное страхование за счет работодателя». И так по каждому виду страхования (социального, пенсионного, медицинского etc.). Сказанное, однако, не означает, что IAS 19 обязывает нас перейти на метод нетто. Это процедурный вопрос, а процедура учета международными стандартами не регулируется.

Обязательства по текущим выплатам не дисконтируются, т. е. их оценка (кроме случаев индексации по причине задержки) не пересматривается. И потому, для оценки обязательств по текущим выплатам не требуется применение актуарных допущений, в связи с чем, в будущем по этим выплатам не могут возникать актуарные прибыли или актуарные убытки.

Среди текущих выплат бывают такие выплаты, которые подлежат накоплению (case of accumulating compensated absences), и такие, которые не подлежат накоплению (case of non-accumulating compensated absences). Все виды текущих выплат, которые не подлежат накоплению, отражаются как текущие обязательства. Выплаты, подлежащие накоплению, отражаются в составе резервов (обеспечений). Так, например, если расходы на оплату отпусков резервируются, то эти суммы относятся к статьям обеспечений, если не резервируются – их относят к статье текущих обязательств непосредственно при начислении. Аналогично и с премиями. Одно дело – премиальный резерв, другое – когда премия начисляется за период работы, по факту.

Как отражаются операции по начислению текущих ненакапливаемых выплат, нет нужды показывать: они начисляются как обычная заработная плата – по кредиту счета расчетов с персоналом по оплате труда в корреспонденции со счетом соответствующих затрат. Не так уж нов и учет накапливаемых (резервируемых) выплат, однако показать это на условном примере будет нелишне.

Пример 1. Учет накапливаемых выплат.

3. Прочие долгосрочные вознаграждения

Анализируя эту категорию выплат, приходим к выводу, что к ней мы можем отнести все виды выплат, включаемых в известное понятие заработная плата . Но только в случае, если компания не планирует их осуществить в течение ближайших 12 месяцев. Иначе говоря, прочие долгосрочные вознаграждения – это такие же виды выплат, как и краткосрочные вознаграждения (мы их назвали: текущие выплаты ), а различаются они между собой только сроками исполнения обязательств. Понятно, что такие обязательства, в силу их долгосрочности, должны дисконтироваться.

4. Выходные пособия

Выходные пособия выделены IAS 19 в отдельную категорию выплат потому, что причиной возникновения обязательств является расторжение трудового договора, а не его продолжение или прекращение по естественным причинам.

Выходные пособия обычно выплачиваются в связи с вынужденным увольнением, т. е. в случаях, когда работнику либо предлагают уволиться по собственному желанию (в связи с сокращением штатов или реорганизацией), либо когда увольняют по сокращению штатов или в связи с реорганизацией предприятия с указанием данной мотивировки в приказе. В любом случае это рассматривается как вынужденное для работника увольнение, осуществляемое до достижения им пенсионного возраста.

План/программа выплат выходных пособий составляется в случаях, когда предприятие планирует уволить не одного-двух, а группу работников и обязуется обеспечивать им определенное содержание на протяжении определенного времени.

Выплаты при увольнении, если они начисляются единоразово, относятся к расходам того периода, после которого (или в котором) работник был уволен. Поскольку в этом случае экономических выгод в будущем не ожидается, такие выплаты дисконтированию не подлежат. Если же выходные пособия начисляются как обязательства, которые должны погашаться постепенно, в течение определенного времени (или одноразово, но по прошествии более чем 12 месяцев от даты увольнения), то в этом случае выходные пособия дисконтируются, и их оценка регулярно пересматривается путем проведения актуарных расчетов.

И еще несколько слов об актуарных расчетах. Актуарные расчеты, – как уже было замечено, – дело независимых специалистов – профессиональных актуариев. Бухгалтер же для проводок по счетам должен получать готовые, профессионально рассчитанные данные. Автор настоятельно советует прислушаться к рекомендации, и не браться за эту несвойственную бухгалтерии работу самостоятельно. Бухгалтерии не всегда доступна надлежащая расчетная база, ведь состоит она не только из экономических, но и социальных показателей статистики, совокупность которых и называется актуарные допущения . Это не только другая профессиональная сфера, но и другая сфера ответственности.

Совет по МСФО принял его в июне 2011 года, на территории РФ обновленная версия была введена приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н. Стандарт разрешает досрочное применение. Российская версия также может применяться досрочно, со дня ее официального опубликования на сайте Минфина РФ - 27 августа 2012 года. То есть обновленный стандарт можно использовать при составлении отчетности за 2012 год.

Обновленный стандарт должен применяться ретроспективно (по общему правилу, установленному МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»). Однако в нем предусмотрены два исключения:
— не нужно корректировать текущую учетную стоимость активов, не подпадающих под сферу применения МСФО (IAS) 19 (например, основных средств, запасов), которые в свое время были первоначально приняты к учету по стоимости, включающей суммы вознаграждений работникам, и которые при ретроспективном пересчете должны были бы быть другими. Данное исключение относится к тем активам, которые были приняты к учету в периодах более ранних, чем представленные в отчетности;
— в отчетности за периоды, начинающиеся до 1 января 2014 г. (т.е. в отчетности за 2012 и 2013 гг.) не нужно приводить сравнительную информацию в раскрытиях по чувствительности обязательств пенсионных планов с установленными выплатами.

Изменения в определениях

В МСФО (IAS) 19 изменены определения краткосрочных и прочих долгосрочных вознаграждений работникам. В старой версии стандарта в отношении краткосрочных вознаграждений использовалась формулировка: «…подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги». В новом стандарте сказано: «…выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги».

То есть вводится оценка ожиданий выплат. Причем речь идет не о не любых выплатах (часть — в течение 12 месяцев, а часть — позднее), а о выплатах в полном объеме. Кроме того, в новой версии говорится о годовом отчетном периоде. Так, если работник оказал услуги в I квартале 2013 г., а полная оплата этих услуг ожидается только в IV квартале 2014 г., то такое вознаграждение все равно будет определено как краткосрочное.

Новый МСФО (IAS) 19 специально конкретизирует, что, если наши ожидания по срокам выплат (урегулирования обязательства) меняются временно, реклассификации не происходит. Например, руководство компании может планировать задержку выплат или, наоборот, произвести их раньше обычного срока как исключение из правила. Однако если меняется само правило (т.е. сроки меняются не временно) или меняются характеристики обязательства, необходимо рассмотреть, не должны ли эти изменения повлечь реклассификацию. К сожалению, в качестве примера изменения характеристик стандарт приводит только превращение ненакапливаемого вознаграждения в накапливаемое. Напомним, что таковыми могут быть накапливаемые и ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе, например ежегодные отпуска и больничные соответственно.

Определение прочих долгосрочных вознаграждений работникам в старом стандарте было дано «зеркально» по отношению к краткосрочным, а в новой оно включает формулировку «кроме краткосрочных вознаграждений работникам». Соответственно изменение определения краткосрочных вознаграждений повлияло на смысл определения прочих долгосрочных вознаграждений.

Таким образом, теперь организациям необходимо пересмотреть классификацию этих двух видов вознаграждения, и, возможно, какую-то их часть придется реклассифицировать. Скорее всего, следует ожидать реклассификации из прочих долгосрочных вознаграждений в краткосрочные. Учет же краткосрочных вознаграждений максимально прост, так как не требует расчета приведенной стоимости.

В новом стандарте сохранились четыре вида планов и их определения не поменялись. Однако определение дохода на активы плана претерпело изменения в некоторых аспектах. Новое определение звучит следующим образом:
«Доход на активы плана — это проценты, дивиденды и другая выручка, получаемая от активов плана вместе с реализованными и нереализованными доходами или убытками по активам плана, за вычетом:
a) любых затрат на управление этими активами плана; и
b) соответствующих налогов, которые должны быть уплачены в рамках плана, за исключением тех, что включаются в актуарные допущения, используемые для оценки обязательств пенсионного плана с установленными выплатами».

Сравнивая новую формулировку с прежней, можно увидеть, что выделенный курсивом текст прежде относился к затратам на управление активами плана, а теперь относится к налогам, которые должны быть уплачены в рамках плана (иными словами, налогам на доходы с инвестиций в активы плана).

В частности, к числу актуарных допущений относятся «налоги, уплачиваемые планом в отношении связанных с услугами взносов до отчетной даты, или в отношении вознаграждений, предоставляемых в связи с данными услугами». Иными словами, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды с вознаграждений сотрудникам должны включаться в оценку обязательств плана с установленными выплатами в той части, в которой они должны будут быть начислены на вознаграждения, заработанные до отчетной даты. Очевидно, что оценка самих сумм страховых взносов, уплачиваемых по закону1, будет зависеть от ставок страховых взносов в периоде, когда они должны быть начислены, а также установленной законодательством предельной величины базы на соответствующий год и накопленной суммы базы с начала года к моменту выплаты. Так, в 2012 г. суммы, превышающие 512 тыс. руб., облагаются по ставке 10%, то есть применяется регрессивная шкала. Таким образом, раньше существовал выбор: включать затраты на управление активами в расчет доходов от активов плана или включать их в расчет сумм обязательств плана с установленными выплатами. Теперь выбор перенесен с затрат на управление активами на налоги, уплачиваемые в рамках плана.

Кроме этого, по новому стандарту «прочие административные расходы не подлежат вычету из дохода на активы плана» (п. 130 МСФО (IAS) 19). То есть они будут признаваться в периоде возникновения в прибыли (убытке) периода. К числу таковых можно отнести расходы на ведение учета, услуги актуария и т.п. В старом стандарте такие административные расходы могли включаться в актуарные допущения, использующиеся для оценки обязательства (п. 107 МСФО (IAS) 19), а значит, попадали на прочий совокупный доход.

Отмена актуарного коридора

Напомним, что в старом стандарте предусматривалось целых три опции относительно актуарной прибыли и убытков:
— признавать актуарные прибыли и убытки в полной сумме в отчете о прибылях и убытках;
— признавать актуарные прибыли и убытки в отчете о прибылях и убытках только в той части, в которой они выходят за рамки 10%-ного коридора;
— признавать актуарные прибыли и убытки в полной сумме в прочем совокупном доходе.

По сути, теперь никакого выбора не будет.

Внесенные в стандарт изменения демонстрируют новый подход к отражению изменений стоимости обязательств и активов пенсионного плана с установленными выплатами в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе. Теперь необходимо будет выделить в этих изменениях три составляющие (компонента) (п. 120):
— стоимость услуг работников;
— чистую сумму процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана;
— переоценку чистого обязательства (актива) пенсионного плана.

Первые два компонента относятся на прибыль или убыток, и только переоценка отражается в составе прочего совокупного дохода.

Стоимость услуг включает стоимость текущих услуг и услуг прошлых периодов (условных и безусловных). А стоимость услуг прошлых периодов в свою очередь включает в себя секвестры и расчеты по плану. По требованиям нового стандарта более не нужно разделять стоимость услуг прошлых периодов и секвестры, теперь и те и другие признаются сразу.

Чистая величина процентов рассчитывается путем умножения чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами на ставку дисконтирования. Сумма чистого обязательства (актива) плана берется в оценке на начало отчетного года с учетом ее последующих изменений в результате внесения взносов и выплаты вознаграждений в течение года.

Ставка дисконтирования определяется на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. Ставка дисконтирования, как и в старом стандарте, описана отдельно и практически так же. Здесь же сказано, что чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана может включать в себя доход по процентам по активам плана, расходы по процентам по обязательствам плана и проценты на влияние предельной величины активов. Соответственно тогда эти суммы не должны попасть в сумму переоценки, почему и предусмотрены исключения в формуле расчета суммы переоценки.

Сумма переоценки чистого обязательства (актива) плана включает:
— актуарную прибыль и убытки;
— доход на активы плана (как он рассчитывается, мы рассматривали выше), за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) плана;
— любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) плана.

Здесь необходимо пояснить, что такое «предельная величина активов» и как она связана с чистой суммой процентов.

Как указывает п. 64 нового стандарта, если предприятие имеет профицит пенсионного плана с установленными выплатами, оно должно оценивать чистый актив пенсионного плана с установленными выплатами по наименьшей из следующих велчин:
a) профицит пенсионного плана с установленными выплатами; и
b) предельная величина активов, установленная с использованием ставки дисконтирования.

Предельная величина актива — это приведенная стоимость любых экономических выгод, получаемых в виде возврата сумм из плана или сокращения будущих взносов в план.

В свою очередь чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана может включать в себя:
— доход по процентам по активам плана;
— расходы по процентам по обязательствам плана;
— проценты на влияние предельной величины активов (п. 124).

Поскольку проценты на влияние — это часть общего изменения влияния, сумма изменения влияния за вычетом процентов на влияние и будет включаться в переоценку.

Суммы, отнесенные на прочий совокупный доход, нельзя переносить на прибыль или убыток, но можно перемещать «внутри» капитала.

Как и ранее, в отчете о финансовом положении показывается чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами.

Приведем пример, иллюстрирующий, какие изменения в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе повлекут данные изменения правил учета.

Допустим, у предприятия имеется план с установленными выплатами. Предположим, до отчетного года не было актуарных прибылей и убытков, а в течение года не было никаких взносов в план или выплат по плану. Ставка дисконтирования определена как 2,6%. Ожидаемая ставка доходности активов плана — 5%. Справедливая стоимость активов плана 50 и 60 д. е. на начало года и конец года соответственно. Приведенная стоимость обязательств плана — 80 и 120 соответственно. Стоимость услуг текущего периода — 20 д. е.

Рассчитанная сумма актуарных убытков на обязательства плана составила 14,20, а сумма доходов на активы плана оказалась равна 2,40 д. е.

Покажем варианты отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе в отчетном году по старым и новым правилам (см. таблицу)1.

Выходные пособия

Как и в старом стандарте, выходные пособия в новом МСФО (IAS) 19 описаны отдельно. Однако теперь внимание более акцентировано на том, что данный вид вознаграждения выплачивается в обмен на разрыв трудовых отношений. Они являются результатом либо решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником, либо решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения. То есть инициатива прекращения трудовых отношений должна исходить от предприятия, в противном случае выплаты при увольнении будут не выходными пособиями, а обычными вознаграждениями по окончании трудовой деятельности.

В обновленном стандарте несколько переформулированы и уточнены критерии признания. «Предприятие признает обязательство и расходы по выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

— когда предприятие уже не может аннулировать предложение о выплате данных вознаграждений;
— когда предприятие признает затраты на реструктуризацию, которая попадает в сферу применения МСФО (IAS) 37 и предполагает выплату выходных пособий».

Разъяснено, с какого момента нельзя отозвать предложение: когда сотрудник его принял или, например, истек установленный законодательством (или договором) срок для такого отзыва.

Обновленный МСФО (IAS) 19 устраняет элемент неопределенности и, следовательно, возможность выбора предприятием квалифицировать по своему суждению некоторые вознаграждения как выходные пособия или как вознаграждения по окончании трудовой деятельности (п. 135, 136 прежнего стандарта). В новом стандарте приведены признаки, указывающие на то, что вознаграждения работникам предоставляются в обмен на их услуги:
— вознаграждения зависят от услуг, которые будут предоставляться в будущем (включая вознаграждения, размер которых увеличивается при дальнейшем оказании услуг);
— вознаграждения предоставляются в соответствии с условиями плана вознаграждений работникам.

Если вознаграждения предоставляются в обмен на будущие услуги, а не просто за разрыв трудовых отношений, они выходными пособиями не являются. В свете этих признаков рассматриваются такие формы выходных пособий, как:
— увеличение размера вознаграждений по окончании трудовой деятельности опосредованно через план вознаграждений работникам или напрямую;
— заработная плата, выплачиваемая до конца предусмотренного периода уведомления, если работник больше не оказывает услуги, обеспечивающие предприятию получение экономических выгод.

Возникновение выходных пособий обычно может повлечь за собой внесение поправок в план или его секвестр, то есть придется признать стоимость услуг прошлых периодов.

Секвестр пенсионного плана и окончательный расчет по плану

Секвестр пенсионного плана возникает в случае значительного сокращения предприятием количества работников, включенных в план.

Обновленный стандарт дает определение расчета по плану, которого не было в прежней версии, несмотря на то что данный термин использовался. «Расчет — это операция, исключающая все дальнейшие юридические либо обусловленные сложившейся практикой обязательства в отношении части или всех вознаграждений, предоставляемых в рамках пенсионного плана с установленными выплатами, не представляющими собой выплату вознаграждений работникам или от их имени, которая предусмотрена условиями плана и принимается в расчет в актуарных допущениях». При этом окончательным расчетом по плану считается такой расчет, в результате которого план «прекратится» целиком.

В связи с отменой метода «коридора» теперь все суммы секвестров и расчетов по плану будут признаваться в прибыли или убытке, в частности секвестр — в составе стоимости услуг прошлых периодов. Причем, как указывает п. 100 нового стандарта, не следует разграничивать стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом поправок, внесенных в план, стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом секвестра плана, и прибыль или убыток от расчета по обязательствам плана, если эти операции проводятся вместе.

Нельзя не упомянуть об одном изменении в стандарте, касающемся случая изменений плана.

Предприятие принимает решение повысить общий размер пенсий по плану на 20%. По плану право на получение пенсий возникает только после 5 лет работы на предприятии. В соответствии с произведенными предприятием расчетами приведенная стоимость обязательств плана в результате увеличится на следующие суммы:
— для сотрудников, которые уже отработали 5 лет — на 300 д. е.,
— для сотрудников, которые еще не отработали 5 лет (а в среднем отработали только 2 года) — на 100 д. е.

Сумма 300 д. е. согласно и прежнему, и новому стандарту будет признана немедленно. А вот сумма 100 д. е. в соответствии с прежним стандартом должна признаваться равномерно в течение последующих трех лет, пока право на получение пенсии не станет безусловным (п. 96 старого стандарта). По новому стандарту она будет признана сразу (п. 103).

Обновленные требования к раскрытию информации

Установлено требование описывать риски по пенсионным планам с установленными выплатами, особенно специфические и необычные, а также концентрацию рисков (например, когда средства вкладываются в основном в один вид инвестиций).

Необходимо представить активы плана в разбивке по категориям, отражающим риски и ликвидность, а также внутри каждой категории — в разбивке на две группы по принципу наличия или отсутствия рыночных котировок по ним на активном рынке (п. 142).

Потребуется представлять сверку сальдо на начало периода с сальдо на конец периода (reconciliation, соответствие) по чистому обязательству (активу) пенсионного плана с установленными выплатами (по активам плана, обязательствам плана и влиянию предельной величины активов), а также по любым правам на возмещение (п. 140, 141).

Раскрытию будут подлежать актуарные допущения, а также должен будет приводиться анализ чувствительности для каждого вероятного изменения в отношении каждого существенного актуарного допущения (п. 144, 145).

Необходимо описывать влияние пенсионного плана с установленными выплатами на будущие потоки денежных средств. Для этого:
— раскрыть все стратегии по балансированию активов и обязательств, используемые для управления рисками (использование аннуитетов, свопов);
— рассказать о любых схемах и политике финансирования, которые влияют на будущие взносы;
— указать, какие суммы взносов в план планируется произвести в следующем годовом отчетном периоде;
— раскрыть профиль сроков погашения обязательств пенсионного плана с установленными выплатами (провести анализ сроков выплаты вознаграждений), в том числе средневзвешенную продолжительность обязательств плана (п. 146, 147).

Расширены требования к раскрытию информации по пенсионным планам, совместно учрежденным несколькими работодателями (п. 148).

Таким образом, все усовершенствования касаются планов с установленными выплатами.

закрепляет принципы учета и отражения в финансовой отчетности фирмы различных выплат специалистам компании. О применении МСФО 19 Вознаграждения работникам читайте в нашей статье.

Общий алгоритм отражения выплат фирмы специалистам в финотчетности

Чтобы получить полноценное и истинное представление информации о вознаграждениях специалистам фирмы во время составления бухгалтерской отчетности по МСФО, необходимо выполнить следующие мероприятия:

1. Провести оценку значимости вознаграждений специалистам в подготовленной бухгалтерской отчетности.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Расходы фирмы могут быть значительны по объемам в том случае, если предприятие является трудоемким. В тех случаях, когда деятельность фирмы не задействует большого количества специалистов для своей деятельности, вознаграждения специалистам фирмы будут незначительными и в контексте отчетности.

1. Внимательно ознакомиться с системой оплаты труда в компании, провести анализ основных документов (в том числе практики неформального поощрения).
2. Провести анализ краткосрочных и долгосрочных обязательств фирмы перед специалистами. Ведь от того, насколько значительны будут объемы указанных групп, будет зависеть последующая их оценка (краткосрочная должна отражаться в учете по текущей стоимости, а долгосрочная — по дисконтированной).
3. Внимательно изучить совокупность вознаграждений, объединенных в группы, проверить, правильно ли вознаграждения квалифицированы в соответствии с категорией и корректно ли проведена их оценка.
4. По результатам проведенного анализа осуществить реклассификационные корректировки, если в этом есть необходимость.
5. Проверить, все ли вознаграждения специалистам фирмы начислены и все ли расходы отражены. Если же будут выявлены несоответствия, фирма должна будет доначислить вознаграждения.
6. Финальный этап — отразить информацию о вознаграждениях для своих специалистов в отчетах, оформленных по требованиям МСФО.

Кроме того, компании могут также быть интересны вопросы учета пенсионного обеспечения по МСФО. Об этом в статье .

Какие категории выплат, согласно классификации МСФО 19, фирма может производить в адрес своих работников?

В тех случаях, когда специалист оказал какую-либо услугу фирме и получил за это вознаграждение, положения МСФО 19 предписывают принимать обязательство у фирмы, которое должно быть оплачено в будущем. Указанные расходы принимаются, когда фирма получает экономическую пользу, возникшую по итогам работы, выполненной специалистом.

ВАЖНО! Стандарт указывает на необходимость применения принципа начисления при отражении в учете расходов и обязательств при расчетах с персоналом фирмы.

В соответствии с требованиями стандарта МСФО 19 вознаграждения работникам подразделяются на группы по следующим разновидностям:

• краткосрочные;
• вознаграждения по завершении работы специалиста в фирме;
• иные долгосрочные выплаты специалистам;
• выходные пособия.

Основные группы краткосрочных вознаграждений и по какому принципу они учитываются?

Краткосрочные вознаграждения специалистам формируют самую обширную и значимую группу компенсаций в организациях. К краткосрочным вознаграждениям относятся следующие выплаты:

• Зарплата и отчисления на соцобеспечение.
• Оплачиваемое отсутствие специалиста на рабочем месте в течение непродолжительного периода. В данном случае фирма обязана выплатить компенсацию за такое отсутствие до истечения 12 месяцев с даты окончания периода отсутствия. Наиболее характерными примерами данной группы следует считать стандартный ежегодный отпуск и больничный.
• Часть прибыли (в том числе премии из прибыли фирмы), которая полагается специалисту и которая должна ему быть выплачена в течение 12 месяцев с даты окончания периода.
• Безденежное вознаграждение (к примеру, предоставление автотранспорта, бесплатные/льготные товары или услуги).

Как правило, фирма в учете должна отразить недисконтированную сумму краткосрочных компенсаций, при этом причислить ее к обязательствам и расходам отчетного периода. Исключение составляют лишь те выплачиваемые специалистам суммы, которые иные стандарты МСФО требуют вносить в себестоимость актива (к примеру, МСФО 2 — по запасам, МСФО 16 — по основным средствам).

ВАЖНО! Как следует из МСФО 19, оплачиваемые отпуска подразделяются на два вида: накапливаемые и ненакапливаемые.

Поэтому бухгалтерским подразделениям организаций важно представлять, в чем разница между указанными группами, в целях учета вознаграждений.

Что важно помнить при учете оплаты ненакапливаемого отсутствия специалиста на рабочем месте?

К основному ненакапливаемому оплачиваемому отсутствию специалиста на рабочем месте можно отнести, в частности:

• больничный листок;
• временную нетрудоспособность;
• отпуск по уходу за ребенком.

Как следует из МСФО 19, если отсутствие специалиста классифицируется как ненакапливаемое, фирма признает расходы непосредственно при наступлении самого факта отсутствия специалиста. Кроме того, ненакапливаемое оплачиваемое отсутствие не может переноситься на будущие периоды. Если специалист не израсходовал или частично израсходовал ненакапливаемое оплачиваемое отсутствие в расчетном отрезке времени, то оно пропадает. Специалист лишается права на получение денежных выплат за такое неиспользованное отсутствие, в том числе и при увольнении.

Нюансы учета вознаграждений работникам за накапливаемое отсутствие на работе

Как следует из МСФО 19, при накапливаемых отсутствиях фирма может принять расходы только на дату оказания специалистами услуг, повышающих будущее оплачиваемое отсутствие. Компания становится обязанной выплатить сотруднику вознаграждение за отсутствие по мере оказания специалистом услуги, в результате чего возрастает длительность оплачиваемого отсутствия.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом п. 14 МСФО 19 предписывает компаниям оценивать прогнозируемые расходы на компенсацию накапливаемого отсутствия на основании данных о накопленном работниками на конец года оплачиваемом отсутствии.

• компенсируемое — когда у специалиста появляется право на денежные компенсации за неиспользованное отсутствие в случае, если он решит покинуть фирму. В тех случаях, когда накапливаемое компенсируемое отсутствие полностью не использовалось в течение расчетного периода, его можно перенести на будущее и использовать в последующих временных периодах. Примером вознаграждений данной группы выступает основной оплачиваемый отпуск.
• некомпенсируемое — это когда у специалиста нет права на денежные компенсации за неиспользованное отсутствие в ситуации, когда такой сотрудник решает уволиться. Такие вознаграждения сопряжены для фирмы с возникновением обязательств и расходов (п. 13 МСФО 19).

Учет по требованиям МСФО 19 премий специалистов и их доходов, получаемых за счет части прибыли фирмы

Премии и бонусы, выплачиваемые специалистам, составляют значительную долю в общем объеме вознаграждений.

Основываясь на п. 17 МСФО 19, можно определить условия, когда фирма может отразить в учете ожидаемые затраты на выплату части прибыли специалистам (в том числе премий):

• если есть юридическое обязательство осуществлять такие выплаты по результатам свершившихся событий;
• если указанное обязательство может быть корректно оценено.

Корректная оценка упомянутого обязательства фирмы, в свою очередь, возможна только при определенных условиях (п. 20 МСФО 19):

• если формула расчета выплат оговорена в документах;
• если размер выплаты рассчитывается до утверждения финотчетов компании;
• если однозначно определить подлежащую выплате сумму можно, основываясь на данных практики прошедших лет.

ВАЖНО! Премии могут выплачиваться и в том случае, если фирма не имеет соответствующего нормативного обязательства (тогда у фирмы возникает обязательство, вытекающее из практики: ведь без получения премий определенные специалисты могут покинуть предприятие).

Как следует из МСФО 19, рассматриваемые затраты фирма должна признавать как расходы отчетного периода, а не в качестве распределения прибыли. При этом сумма расходов фирмы возрастает по мере того, как специалисты оказывают услуги, которые, в свою очередь, увеличивают сумму анализируемых выплат.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! В данном случае специалисты должны работать на предприятии до окончания отчетного периода.

Если же в течение последующих 12 месяцев премии так и не будут выплачены специалистам, такое обязательство фирма должна учесть, как долгосрочное обязательство.

Что важно помнить при учете вознаграждений, связанных с завершением деятельности работника в компании?

Требованиями МСФО 19 данные выплаты выделены в отдельную группу. Обязательства в данном случае возникают в момент прекращения службы специалиста.

При этом отражение в учете обязательств и соответствующих сумм расходов фирмы по этим вознаграждениям составители стандартов связывают с наличием только формальных обязательств в отношении:

• увольнения специалиста до достижения им пенсионного возраста;
• выплаты выходного пособия в связи с увольнением специалиста по собственному желанию.

О выплате выходных пособий по ТК РФ см. в статье .

Итоги

Таким образом, при отражении выплачиваемых фирмой вознаграждений в учете следует, прежде всего, понимать, что это за вознаграждения, к какой группе они относятся. В частности, важно уметь проводить различие между долгосрочными и краткосрочными, компенсируемыми (накапливаемыми и ненакапливаемыми) и некомпенсируемыми выплатами, поскольку от этого напрямую зависит механизм учета. К примеру, краткосрочные должны фиксироваться в учете по текущей стоимости, в то время как долгосрочные — по дисконтированной.

А.Г. Шоломицкий, 2005 год

Раскрытие информации по социальным выплатам согласно МСФО 19

Алексей Шоломицкий,

Доцент Государственного университета ─ Высшей школы экономики,

Актуарий компании «Актуарная и финансовая служба»,

Кандидат физико-математических наук

Выплаты работникам как источник долгосрочных обязательств компаний

МСФО 19 «Пособия работникам» определяет порядок раскрытия в финансовой отчетности компаний информации о выплатах работникам. Все выплаты классифицируются на краткосрочные (полностью выплачиваемые в пределах 12 месяцев по окончании отчетного периода), такие, как заработная плата, оплата отпусков и пр., и долгосрочные.

Пример долгосрочного пособия, распространенный в российских компаниях ─ единовременное пособие при выходе на пенсию. Допустим, предприятие выплачивают работникам, выходящим на пенсию, сумму, зависящую от зарплаты работника и его стажа работы. В этом случае выплата классифицируется как долгосрочная (или, лучше сказать, отсроченная). Другой пример таких выплат ─ пенсионные выплаты и материальная помощь ветеранам и пенсионерам (обычно это бывшие работники предприятия). Такие выплаты могут вестись компаниями напрямую либо финансироваться через пенсионные, благотворительные и другие фонды.

Краткосрочные выплаты признаются немедленно, с чем не возникает никаких трудностей, так как их размеры известны. Однако с долгосрочными дело обстоит сложнее. Как известно, МСФО использует как принцип учета так называемый accrual basis, предусматривающий учет не в момент фактической выплаты, а в момент возникновения права на нее. Именно в связи с этим возникает необходимость в учете обязательств по долгосрочным пособиям. Считается, что стаж работника в компании приводит к возникновению определенных прав на пособия. Каждый год, проработанный работником в компании, приводит к «зарабатыванию» определенных прав на будущие выплаты. Сумма обязательств, возникших в отношении работников, подлежит раскрытию в виде долгосрочных обязательств компании.

МСФО 19 определяет методы оценки этих обязательств, а также методы соотнесения обязательств с периодами стажа, т.е., другими словами, методы вычисления прав, «зарабатываемых» каждым индивидуальным работником в течение отчетного периода. Методы эти достаточно сложны и требуют применения актуарных расчетов.

МСФО 19 различает два основных вида долгосрочных пособий: «пособия по окончании трудовой деятельности» (post-employment benefits) и «прочие долгосрочные пособия» (other long-term benefits). Примером второго типа пособий являются премии к юбилеям или за выслугу лет (например, за 20 лет непрерывного стажа), которые также часто выплачиваются российскими предприятиями.

Предмет оценки: пенсионный план

Пенсионный план (или программу) можно определить как совокупность условий, задающих правила выплаты пособий, а также способы их финансирования. С актуарной точки зрения, для оценки обязательств компании необходимо описать денежные потоки в рамках пенсионного плана и то, как формируются обязательства.

Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами определено в МСФО 19. Оно весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.

Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). Как правило, в DC планах компании платят взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники.

Все прочие планы признаются DB планами (МСФО 19.6). Важно отметить, что этот пункт Стандарта устанавливает требование оценки не только формализованных, но и так называемых конструктивных обязательств (constructive obligations). Если первые обязательства вытекают из размеров пособий, определяемых теми или иными документами, то вторые представляют собой обязательства, вытекающие из устоявшейся практики выплат (поэтому их еще называют «традиционными» обязательствами).

Пример. На крупном предприятии металлургической отрасли выплачиваются (из прибыли) единовременные пособия при выходе на пенсию и ежеквартальная материальная помощь пенсионерам (бывшим работникам) предприятия. В Коллективном договоре указано, что размер единовременных пособий рассчитывается путем умножения коэффициента, зависящего от стажа (от 2 при стаже не менее 10 лет до 6 при стаже 30 лет и выше, приведена формула) на среднемесячный заработок. Размер ежеквартальной матпомощи в Колдоговоре четко не регламентирован. В этом случае обязательства по выплате единовременных пособий должны быть оценены как формализованные, исходя из приведенной в Колдоговоре формулы. А обязательства по выплате ежеквартальной матпомощи оцениваются как конструктивные, на базе фактически ведущихся выплат. Продолжение этих выплат рассматривается как конструктивное обязательство компании. Оба вида выплат оцениваются как DB выплаты.

Планы выплат пособий (в частности, DB планы) могут быть разными по степени фондирования. Под фондированием понимается обеспеченность обязательств активами плана. Планы, где выплаты ведутся без создания каких-либо денежных резервов, являются нефондируемыми. Фондируемые планы предусматривают создание резервов и их инвестирование. В российской практике обычно такие планы осуществляются через негосударственные пенсионные фонды.

Метод оценивания обязательств для DB плана

МСФО 19 (пар. 64 ─ 71) предписывает применение для оценки DB обязательств так называемый projected unit-credit метод («метод прогнозируемой условной единицы» в русском переводе МСФО). Суть этого метода состоит в «распределении» актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональном базисе. Актуарная современная стоимость (APV) выплат ─ это сумма, вычисляемая как дисконтированная стоимость выплат, с учетом вероятностей получения пособия. Она рассчитывается на основе «проектирования» (прогнозирования) необходимых величин на будущее.

По этому методу рассчитываются две основных величины: обязательства (obligations) и стоимость текущего стажа (current service cost, CSC). Первая показывает ту часть стоимости пособия, которая «заработана» (или должна быть начислена) на момент оценки (конец отчетного периода). Вторая дает ту часть стоимости, которая начисляется в течение периода.

Пример. Для некоторого работника требуется оценить обязательства и CSC по выплате единовремемнного пособия; размер пособия определяется формулой в зависимости от стажа, как описано в предыдущем примере; выход на пенсию проектируется в 57 лет. На момент оценивания работнику ровно 47 лет, стаж составляет 15 лет. Тогда проектируемый стаж на момент выхода на пенсию составит 25 лет. Рассчитывается проектируемая на момент выхода на пенсию зарплата (при этом учитывается предполагаемый рост зарплаты); на основе этой заплаты и проектируемого стажа вычисляется проектируемая величина пособия. Для вычисления APV пособия необходимо эту величину умножить на коэффициент дисконтирования и на коэффициент вероятности получения пособия.

Предположим, что в результате полученная APV пособия составила 45 тыс. руб. Тогда обязательства составят долю этой суммы, начисляемую на момент оценивания, исходя из пропорционального по стажу разложения: обязательства = 10/25×45 = 18 тыс. руб.

CSC же рассчитывается как доля, начисляемая в течение периода оценивания. Поэтому она пропорциональна длительности периода. Допустим, что в нашем примере период равен 1 году; тогда CSC=1/25×45 = 1.8 тыс. руб. Это доля стоимости пособия, «заработанная» работником за год стажа.

Раскрытие

Чтобы сформировать суммы, раскрываемые в отчетности, рассчитываются еще некоторые величины.

Стоимость активов плана может рассчитываться разными методами. Если с активами можно отождествить некоторый набор физических активов (например, ценных бумаг), то наиболее распространена оценка по рыночной стоимости. Именно такой способ рекомендован МСФО 19. Нужно отметить, что МСФО 19 определяет активы плана как активы, предназначенные исключительно для пенсионных выплат, которые не могут быть возвращены компании.

Пример. Финансирование пенсионного плана российской компании производилось путем перечисления средств на пенсионные счета в НПФ: часть средств вносилась на солидарный счет компании, часть ─ на именные счета работников. При назначении пенсии с солидарного счета компании НПФ резервирует на солидарном счете сумму, достаточную (по тарифу НПФ) для оплаты будущей пожизненной пенсии. В пенсионном договоре компании с НПФ указано, что эти суммы при расторжении договора не возвращаются компании, выкупная сумма равна только «незарезервированному остатку» на счете. При оценке активов плана в сумму активов по требованию аудитора были включены только зарезервированные на солидарном счете суммы, а также суммы на индивидуальных счетах. «Незарезервированный остаток» на солидарном счете не был включен в активы плана на том основании, что при расторжении договора он может быть возвращен компании.

Актуарная прибыль/убыток представляет собой финансовый результат по плану в течение отчетного периода. Необходимость в расчете такого рода финансовых результатов появляется в страховании жизни и пенсионных планах в связи с тем, что деятельность схем страхования жизни и пенсионных схем связана с наличием обязательств и необходимостью резервирования под эти обязательства. Поэтому финансовый результат представляет собой чистый денежный поток (взносы минус выплаты), скорректированный с учетом затрат на резервирование. Актуарная прибыль рассчитывается отдельно по активам и обязательствам. Причины возникновения актуарной прибыли состоят в том, что изменение обязательств и активов в течение отчетного периода всегда отличается от того изменения, которое могло бы быть предсказано исходя из актуарных предположений, используемых для их оценки. Так, например, если при оценке предполагается норма доходности на активы плана 11% годовых, а действительно полученная доходность составила 14%, то появляется актуарная прибыль по активам. Она должна быть отражена в отчетности.

Стоимость прошлого стажа (past service cost, PSC) ─ это финансовый результат изменений в условиях пенсионного плана в течение отчетного периода. Она возникает, когда план выплаты пособий впервые вводится либо условия пособий изменяются. PSC вычисляется как дополнительные обязательства, возникающие в этом случае.

В отчетности компаний раскрывается информация о долгосрочных обязательствах (non-current obligations) и чистом расходе по пособиям (net benefit expense) за период; последняя сумма отражается в счете прибылей и убытков.

Долгосрочные обязательства, раскрываемые в отчетности, не следует путать с актуарными обязательствами, о которых говорилось выше: эти величины могут существенно отличаться. Это происходит из-за особенностей признания актуарных прибылей и стоимости прошлого стажа. Если бы обе эти величины признавались немедленно, никакой разницы бы не возникало. Однако эти величины могут признаваться не немедленно.

В отношении актуарных прибылей МСФО 19 допускает определенную свободу в определении политики признания. В частности, компания имеет право признавать только ту часть актуарной прибыли/убытка, которая выходит за пределы 10%-го отклонения от максимальной из двух величин: стоимости активов плана и стоимости (актуарных) обязательств (так называемое «правило коридора»). Выходящая за пределы «коридора» часть признается тоже не сразу, ее признание раскладывается на ряд лет. Это правило позволяет сгладить случайные колебания актуарных прибылей/убытков, которые могут взаимно компенсироваться.

Что касается стоимости прошлого стажа, то эта стоимость должна признаваться на равномерной основе, также в течение ряда лет (а именно, в течение среднего по всем работникам периода до момента вестирования пособий, т.е. того момента, когда право на пособие становится неотъемлемым).

В результате этих особенностей признаваемые долгосрочные обязательства рассчитываются как актуарные обязательства, минус стоимость активов, минус непризнанный актуарный убыток и минус непризнанная стоимость прошлого стажа.

Расчет расхода по пособиям иллюстриует следующий пример.

Пример. Расчет признаваемой величины расхода по пособиям для случая, когда (как в примерах выше) компания выплачивает пособия из прибыли, без создания резервов.

Сюда входят, как мы видим, те суммы, о которых говорилось выше. Пояснения требуют такие позиции, как стоимость процентов по обязательствам и ожидаемый доход по активам плана. Эти величины рассчитываются путем умножения предполагаемых ставок доходности на величины обязательств и активов по состоянию на начало периода, соответственно. Они представляют собой часть затрат на резервирование, о которых шла речь выше, когда говорилось о расчете актуарного убытка.

Необходимо также сказать несколько слов о содержательных моментах актуарного оценивания обязательств.

Специфика актуарной оценки

Как ясно из сказанного выше, актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, требующую применения специальных актуарных методов. Актуарный консалтинг представляет собой специфический род деятельности, а профессия актуария давно стала отдельной профессией, требующей специальных знаний и навыков в довольно значительном объеме. Не случайно для оценки обязательств по МСФО рекомендуется привлечение специалиста-актуария (19.57). Необходимость в этом возникает в связи со сложностью и специфичностью методов оценки.

Информация, необходимая для оценки обязательств, включает обычно:

• Документы, регламентирующие условия выплат (Колдоговора, Положения и пр.)
• Финансовую информацию о плане (взносы, выплаты, информация об активах и пр.)
• Индивидуализированные базы данных о работниках, пенсионерах и изменениях в их составе (выбытиях)

Процесс оценки начинается с анализа статистических данных. Актуарий строит модель динамики кадрового состава. Для этой цели оцениваются вероятности так называемых декрементов (выбытий): увольнений, смертей, выходов на пенсию. Предпочтительно делать это на основе реальных статистических данных предприятия. Если таких данных недостаточно, то используются обобщенные модели. Так, например, обычно бывает достаточно данных для оценки вероятностей увольнений (при этом используют актуарные модели с параметризацией вероятности по возрасту или стажу). Для выходов на пенсию обычно данных меньше, и не всегда удается построить достаточно надежную вероятностную модель. Тогда, например, можно пользоваться упрощенной моделью, где используется ожидаемый возраст выхода на пенсию, как в примере выше. Случаев же смерти обычно бывает совсем мало, что заставляет пользоваться теми или иными стандартными таблицами смертности. Обычно актуарии накапливают данные и составляют свои таблицы смертности для применения в различных специфических областях (это типичный вид актуарной деятельности). К сожалению, в России пока такие таблицы еще не начали появляться, хотя некоторые шаги в этом направлении уже делаются.

Сформированные актуарием модели оценки вероятностей декрементов представляют собой часть актуарных предположений , или актуарного базиса оценивания. Делаются также предположения о норме дисконтирования (ставке доходности), нормах роста зарплат, пособий, инфляции (если необходимо). Также делаются другие необходимые актуарные предположения. МСФО 19 достаточно подробно регламентирует требования к актуарным предположениям. В частности, Стандарт требует применения «беспристрастных и взаимно совместимых» актуарных предположений. Кроме этих общих требований, МСФО 19 устанавливает, что актуарная норма доходности, используемая для дисконтирования, должна соответствовать доходности долгосрочных высококачетвенных корпоративных облигаций.

Актуарная оценка обязательств делается индивидуально по каждому работнику (пенсионеру), на основе базы данных и с применением актуарных предположений. Расчет, конечно, обычно автоматизируется.

Привлечение для такой оценки независимого консультанта-актуария имеет, как показывает практика, ряд преимуществ. Консультант является специалистом и имеет опыт подобных оценок. Он обладает «поставленной» технологией оценки, в связи с чем может в самый короткий срок собрать необходимые данные и обработать их. Практика показывает, что процесс самостоятельной постановки такой работы в российских компаниях обычно слишком долог и трудоемок, сопряжен с ошибками и «переделками», а это способно серьезно затормозить весь процесс подготовки отчетности. Другое преимущество привлечения независимого актуария состоит в том, что он способен документировать результаты оценивания в виде детального отчета и защищать его перед аудитором, а это требует знания актуарных методов и терминологии и определенного опыта в практическом применении МСФО 19. И, конечно, в такой работе российские консультанты имеют преимущества перед зарубежными, так как им гораздо проще работать с российскими предприятиями: не нужно переводить многочисленные документы, намного проще и быстрее решаются различные вопросы, и т.д. Это отражается и на стоимости консалтинга: ведь консультант закладывает в стоимость услуг все свои проблемы, в том числе коммуникативные.

Если компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником за вознаграждение, необходимо признать расходы на такое вознаграждение. Чтобы раскрытие в отчетности по МСФО было полным и правильным, следует изучить систему оплаты труда, проанализировать сложившуюся практику выплат и классификацию вознаграждений.

Основным стандартом, регулирующим признание, учет и оценку вознаграждений, является МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» . Стандарт требует признавать обязательство, в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем. Расход признается, если компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение. Тем самым стандарт еще раз обращается к принципу начисления, который должен применяться и в части признания расходов и обязательств при расчетах с персоналом компании.

Вознаграждения работникам включают в себя все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги.

Ключевые соглашения, обеспечивающие вознаграждения персоналу, приведены в таблице.

Соглашения, обеспечивающие вознаграждения работникам

В рамках МСФО (IAS) 19 была принята за основу классификация по категориям (видам) выплат:

Краткосрочные вознаграждения работникам;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
- другие долгосрочные вознаграждения работникам;
- выходные пособия.

Рассмотрим их более подробно.

Краткосрочные вознаграждения работникам

Самой распространенной и существенной категорией вознаграждений в российском бизнесе являются краткосрочные вознаграждения. Они включают в себя:

Заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
- краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), в случаях когда компенсация за отсутствие должна быть выплачена в течение 12 месяцев после окончания периода;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода;
- вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или льготные товары или услуги) для работников.

Краткосрочные вознаграждения являются достаточно простыми элементами для учета: при оценке обязательств или затрат не требуется использование актуарных допущений, обязательства не дисконтируются.

В общем случае предприятие должно признать недисконтированную сумму краткосрочных вознаграждений в составе обязательств и расходов периода, за исключением тех вознаграждений, которые другие стандарты требуют или разрешают включать в себестоимость актива (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Так, заработная плата и взносы в государственные внебюджетные фонды начисляются за соответствующий период отработанного времени (объем работ) с одновременным признанием текущего обязательства.

Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе. К ним относятся следующие типичные случаи:

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск;
- отсутствие по болезни (больничные), краткосрочной нетрудоспособности;
- отпуск по уходу за ребенком.

Оплачиваемые отсутствия на работе в рамках МСФО (IAS) 19 подразделяются на две категории: накапливаемые и ненакапливаемые.

При ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты только при наступлении факта отсутствия на работе. Ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе не переносятся на будущие периоды и пропадают, если работник их не использовал (не полностью использовал) в текущем периоде. У работников нет права на получение денежных выплат за такое неиспользованное отсутствие, в том числе и при уходе с предприятия.

Типичным примером ненакапливаемых оплачиваемых отсутствий являются больничные выплаты. В соответствии со статьей 183 ТК РФ работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности. Кроме того, гарантия получения пособия по временной нетрудоспособности застрахованными лицами предусмотрена статьей 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности - это денежная выплата за счет средств работодателя и Фонда государственного социального страхования, компенсирующая утраченную работником заработную плату при временном освобождении от работы в связи с болезнью, травмой и (или) по иным предусмотренным законодательством причинам. Основанием для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.

Следовательно, для целей МСФО (IAS) 19 выплаты в связи с временной нетрудоспособностью могут быть классифицированы как краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе и отнесены в разряд ненакапливаемых. Затраты на них компания должна признать непосредственно при наступлении факта отсутствия на работе. Такой подход к признанию и оценке не потребует отражения дополнительных корректировок при перекладке отчетности в МСФО.

К ненакапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе также относится отпуск по уходу за ребенком (ст. 265 ТК РФ).

Перейдем к категории накапливаемых отсутствий. При накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе. Предприятие должно измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода (п. 14 МСФО (IAS) 19).

Накапливаемые отсутствия подразделяются на два вида:

• компенсируемые (работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия при увольнении с предприятия);
• некомпенсируемые (работники при увольнении не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованные отсутствия).

Накапливаемые компенсируемые отсутствия на работе можно перенести на будущее и использовать в последующих периодах (в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск, согласно МСФО (IAS) 19, относится к категории накапливаемых компенсируемых отсутствий на работе. Для подтверждения этого вывода обратимся к требованиям Трудового кодекса РФ. В соответствии со статьями 114, 115 Трудового кодекса РФ работники имеют право на ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В статье 127 ТК РФ зафиксировано право работника на денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска при увольнении. Статьей 124 ТК РФ предусмотрен порядок продления и переноса отпуска в определенных обстоятельствах.

Компании должны признавать затраты на заработанные, но неотгуленные ежегодные отпуска в момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. За каждый месяц работы накапливается 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.). Таким образом, на отчетную дату компания обязана сформировать обязательство по оплате заработанных, но неотгуленных отпусков. При этом существует два подхода к расчету данного обязательства:

Аналитический. Обязательство по оплате отпусков на отчетную дату рассчитывают путем деления суммарного фонда оплаты труда за календарный год на 24. Значение «24» используется, так как предполагается, что в основном отпуск берут летом. Так, к 31 декабря накапливается половина нового отпуска, то есть 1/2 месячного оклада или 1/24 годового. Основной плюс этого метода - быстрота расчета и низкие трудозатраты. При этом его очевидный минус - большая погрешность.

Детальный. Обязательство по оплате отпусков на отчетную дату рассчитывают на основании данных кадровой службы о размере остатка неизрасходованного отпуска по каждому сотруднику и среднего заработка сотрудника. В рамках детального подхода также возможно укрупнить расчеты для экономии времени. Например, сотрудники делятся на условные группы (по уровням управления, отделам, разделение на топ-менеджмент и прочий персонал). Остаток неиспользованных отпусков и средний заработок считают в рамках выделенных групп. Детальный подход дает более точный результат, но требует больших трудозатрат.

Резерв неотгуленных отпусков должен формироваться в бухгалтерском учете по РСБУ с 2011 года (с момента вступления в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). В связи с этим как минимум в компании должны быть созданы механизмы для его оценки и расчета. Резерв должен быть начислен уже на уровне российских данных бухгалтерского учета через счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Получается, что для целей формирования отчетности по МСФО можно воспользоваться уже имеющимися в компании данными, предварительно их проверив.

Компания может установить в трудовых договорах особые условия выплат и компенсаций (при этом они не должны противоречить Трудовому кодексу и нарушать права работников). Например, трудовой договор может предусматривать предоставление сотруднику нескольких дней оплачиваемого отпуска по болезни в течение года. Если положенные дни отпуска за год работы сотрудник не использует (использует частично), они переносятся на следующие периоды. Если сотрудник в следующих периодах увольняется, компенсация за неиспользованные дни не выплачивается. Такие выплаты в рамках МСФО (IAS) 19 будут классифицированы в качестве накапливаемого некомпенсируемого отпуска.

Накапливаемые некомпенсируемые отсутствия приводят к возникновению обязательств и расходов (п. 13 МСФО (IAS) 19). Однако следует отметить, что на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск. То есть компания обязана начислять заработанные дни отпуска по болезни до момента увольнения работника. Соответственно все обязательства по накопленным дням оплачиваемых больничных должны найти свое отражение в составе обязательств по вознаграждениям на отчетную дату.

Вознаграждения вида «краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе» представлены в таблице.

Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе

Участие в прибыли и премии. Существенной частью вознаграждений являются премии и бонусы сотрудникам. В соответствии с пунктом 17 МСФО (IAS) 19 предприятие признает ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в случае, если:

1) есть существующее юридическое либо вытекающее из практики обязательство производить такие выплаты в результате прошлых событий;

2) обязательство можно надежно оценить.

Важно

Компания может не иметь юридического обязательства выплачивать премии. Тем не менее в некоторых случаях на предприятии может существовать практика выплаты премий. Тогда у компании возникает обязательство, вытекающее из практики, поскольку у него нет реальной возможности не выплачивать премии. Оценка подобного обязательства должна учитывать возможность ухода с предприятия некоторых работников без получения премий.

Предприятие может надежно оценить свои обязательства по участию в прибыли или премиальной системе только в случае, если:

• документально закреплена формула определения величины выплат;
• величина вознаграждения определяется до утверждения финансовой отчетности;
• практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину вытекающего из практики обязательства (п. 20 МСФО (IAS) 19).

Стандарт указывает, что подобные затраты нужно отражать как расходы периода, а не как распределение прибыли, так как возникновение таких обязательств связано с услугами, оказанными работниками в ходе своей трудовой деятельности. Расход и обязательство отражают, по мере того как работники оказывают услуги, которые увеличивают сумму выплат (при условии, что сотрудники продолжают работать на предприятии до окончания установленного периода). Если выплаты по планам участия в прибыли и премии не выплачиваются полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги, они относятся к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам (п. 22 МСФО (IAS) 19).

Типичным примером премиальных выплат и участия в прибыли могут быть премии (бонусы), устанавливаемые трудовым договором, коллективным договором, положением об оплате труда по предприятию. Например, трудовым договором с генеральным директором компании предусмотрен годовой бонус за выполнение плана по прибыли в размере 5 процентов от заработанной чистой прибыли периода, но не более чем 600 тыс. у. е. Или Положение об оплате труда сотрудникам отдела продаж по итогам года предусматривает вознаграждение в размере 10 процентов от суммы превышения фактической годовой выручки компании над плановой выручкой, установленной руководством. Более редки в российской практике премии «по умолчанию» (потому что так принято), так как они существенно увеличивают налоговую нагрузку на компании, влекут налоговые риски. Чаще премирование сотрудников бывает закреплено внутренними распорядительными документами и соглашениями и завязано на результаты работы персонала.

Таким образом, полнота начисленных обязательств по вознаграждениям в первую очередь зависит от того, насколько внимательно была изучена система оплаты труда, включая порядок расчета и выплат премий и бонусов, оплаты больничных и отпускных.

Вознаграждения работникам в неденежной форме. К ним относятся медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары или услуги. Данные расходы признают по мере предоставления работникам соответствующих вознаграждений. При оценке полноты их начисления следует:

Определить счета отражения подобных вознаграждений. Обычно их признают через счета, отличные от счета 70 «Расчеты с персоналом» (чаще всего это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»);
- оценить существенность подобных расходов (как правило, они бывают несущественными на фоне остальных вознаграждений). В случае если сумма подобных расходов существенна, необходимо сделать рекласс из прочей кредиторской задолженности в сальдо расчетов с персоналом и проверить правильность классификации расходов на уровне отчета о прибылях и убытках, отнеся эти расходы в состав вознаграждений персоналу;
- проанализировать полноту сформированных в РСБУ данных, при необходимости сделать в МСФО корректировку по доначислению расходов.

Отметим, что МСФО (IAS) 19 не требует особых раскрытий по краткосрочным вознаграждениям. Тем не менее некоторые раскрытия необходимо сделать в соответствии с другими стандартами. Так, МСФО (IAS) 24 требует раскрывать информацию о вознаграждениях ведущему управленческому персоналу, а МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрывать данные о сумме затрат на вознаграждение работникам.

Особые группы вознаграждений работникам

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (вторая категория) и другие долгосрочные вознаграждения работникам (третья категория) являются особыми группами поощрений. Признание и оценка расходов, активов и обязательств по данным группам вознаграждений основана на временной стоимости денег (дисконтированной стоимости), актуарных допущениях и оценках, справедливой стоимости активов и обязательств плана как самостоятельной части финансовой отчетности компании.

Поскольку выплаты по пенсионным планам и прочие долгосрочные выплаты не столь популярны в российском правовом поле и не так часто встречаются в отечественной практике учета, останавливаться на них более подробно в рамках настоящей статьи мы не будем. Однако следует иметь в виду, что МСФО (IAS) 19 достаточно подробно описывает порядок учета, оценки, признания и раскрытий по данным элементам выплат.

Выходные пособия

Эти вознаграждения в рамках МСФО (IAS) 19 вынесены в отдельную группу, потому что причиной возникновения обязательств в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника.

Признание обязательств и расходов по данному виду вознаграждений стандарт связывает с наличием только формальных обязательств в отношении:

• увольнения работника или группы работников до достижения ими установленного пенсионного возраста;
• выплаты выходного пособия в связи с тем, что работнику предложили уволиться по собственному желанию.

Определить наличие или отсутствие формального обязательства по увольнению возможно, ответив на следующие ключевые вопросы:

Имеется ли детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений сотрудников, исполнение которого предприятие уже не может остановить/изменить?

Содержит ли детальный план информацию о:

• местонахождении, функции и примерном числе работников, подлежащих увольнению;
• размере выходного пособия по каждой классификации ставок зарплаты или занимаемой должности;
• времени реализации плана (реализация плана должна быть начата как можно скорее, а период его реализации должен быть таким, чтобы внесение в него существенных изменений было бы маловероятным).

Если ответ на оба вопроса положительный, то считается, что у компании есть формальное обязательство по увольнению работников.

Причинами, по которым предприятие вынуждено (или желает) выплатить выходное пособие, могут быть законодательные требования, условия индивидуальных или коллективных соглашений с работниками, сложившаяся практика коммерческой деятельности или просто желание компании действовать справедливо и т. п.

Важно

Трудовой кодекс предусматривает широкий спектр случаев, когда работник имеет право на выходное пособие. Помимо случая расторжения трудового договора в связи с ликвидацией компании либо сокращением работников выходные пособия выплачиваются в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимую ему в соответствии с медицинским заключением, восстановлением на работе специалиста, ранее выполнявшего эту работу, отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем и пр. (ст. 178 ТК РФ). Кроме того, ТК РФ уточняет, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Обычно выходное пособие представляет собой единовременные выплаты. Но иногда оно также может включать увеличение пенсий или иных вознаграждений по окончании трудовой деятельности либо выплату пособия (в эквиваленте заработной платы) с момента увольнения до окончания установленного периода.

В связи с этим могут возникнуть проблемы с классификацией выплаты между выходным пособием (четвертая категория) и вознаграждением по окончании трудовой деятельности (третья категория). Здесь следует рассмотреть причину увольнения, то есть:

Определить, кем инициировано увольнение (работником или компанией);
- определить связь между дополнительными выплатами и причинами увольнения.

Например, вознаграждения, которые не зависят от причин увольнения, стандарт рекомендует классифицировать как вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

И напротив, дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении (по инициативе работодателя), представляет собой выходное пособие.

А в ситуации, когда сумма вознаграждения при увольнении по собственному желанию меньше, чем при вынужденном увольнении, вознаграждения разделяют на две части. От классификации выплат в соответствующую категорию будет зависеть порядок их дальнейшего признания, учета и оценки.

Выходные пособия не обеспечивают предприятию каких-либо будущих экономических выгод, поэтому их немедленно признают в качестве расходов (п. 137 МСФО (IAS) 19). При оценке расхода и обязательства по выходным пособиям нужно учитывать следующие важные факторы:

Временную стоимость денег. То есть, если выходное пособие будет выплачено более чем через 12 месяцев после отчетной даты, его необходимо дисконтировать. В качестве ставки дисконтирования используют доходность высококачественных корпоративных облигаций. В случае если в стране не развит рынок указанных облигаций, нужно использовать рыночную доходность государственных облигаций (п. 78 МСФО (IAS) 19);
- оценочное количество работников, которые, как ожидается, примут предложение работодателя уволиться (для оценки нужно использовать количество работников, которые, как ожидается, примут это предложение).

Нередки случаи, когда некоторые параметры, необходимые для оценки обязательства по выплате выходного пособия, нельзя надежно определить (например, количество работников, которые, вероятно, согласятся на предложение работодателя) или не полностью выполняются критерии признания формального обязательства по увольнению. В таком случае имеет место условное обязательство. Оно не отражается в отчетности, но раскрывается в пояснениях к отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 37.

Трудовой кодекс РФ предусматривает особые гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру. Так, компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков работника выплачивается в случаях расторжения трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ).

На практике выплата выходных пособий достаточно часто встречается в трудовых контрактах топ-менеджмента и служит дополнительной гарантией ключевого управленческого персонала. Это так называемые золотые парашюты. Поэтому стандарт особое внимание уделяет раскрытию информации по данному виду вознаграждения. В частности, в примечаниях к отчетности необходимо указать:

Информацию об условном обязательстве по выходному пособию;
- информацию о характере и сумме расходов на выходные пособия, если они являются существенными;
- информацию о выходном пособии, предоставленном ведущему управленческому персоналу.

Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО для полного и правильного представления информации о вознаграждениях работникам необходимо:

• оценить существенность вознаграждений персоналу в составе финансовой отчетности. Данная статья как по сальдо, так и по оборотам может быть существенна для трудоемких производств. Если бизнес не требует больших трудовых ресурсов, вознаграждения персоналу будут несущественны и в рамках финансовой отчетности;
• изучить систему оплаты труда, ознакомиться с основными документами, а также проанализировать сложившуюся неформальную практику вознаграждения персонала;
• проанализировать правильность классификации вознаграждений по видам затрат (в составе себестоимости, управленческих или коммерческих расходов);
• проанализировать классификацию обязательств на краткосрочную и долгосрочную части. Это может существенно сказаться на оценке обязательства (краткосрочная показывается по текущей стоимости, а долгосрочная - по дисконтированной стоимости);
• проанализировать классификацию вознаграждений по категориям, убедиться в правильности их признания и оценки в соответствии с категорией;
• по итогам анализа классификации сделать реклассификационные корректировки, если они необходимы;
• проанализировать полноту начисленных обязательств и расходов, при необходимости провести доначисление;
• сделать раскрытия, требуемые МСФО.