Налоговая юрисдикция - особая территория, где работают свои (самостоятельные) законы налогообложения.

Налоговая юрисдикция: сущность и цели

В любой стране сфера деятельности налогового законодательства распространяется в первую очередь не на граждан той или иной страны, а на ее резидентов, то есть лиц, пребывающих на ее территории. Все нормы в сфере налогового законодательства будут однозначно иметь и международный характер.

Такой подход явно выражен в Западной Европе, где на территории группы стран находятся миллионы временно проживающих граждан. При этом одни являются резидентами и полностью попадают под законодательство страны, а другие - лишь временно находятся на чужой территории и их налоговый статус регулируется другими договорами международного образца.

Между всеми развитыми странами существует целая сеть международных соглашений, имеющих двусторонний характер. Все они учитывают уровень взаимоотношений между странами, свободу миграции капитала, продукции и людей. Чтобы оказаться под налоговой юрисдикцией интересующей страны, необходимо выполнение двух условий:

Во-первых, на ее территории необходимо вести коммерческую деятельность;
- во-вторых, субъект должен иметь статус юридического лица.

Налоговые системы различных стран неодинаковы, поэтому заключение двусторонних договоров позволяет найти точки соприкосновения и не допустить двойного налогообложения в первую очередь для своих граждан.

Международное сотрудничество в секторе налогообложения преследует несколько основных целей :

Устранение негативного фактора двойного налогообложения;
- уход от дискриминации плательщиков налогов.

К дополнительным целям заключения двусторонних соглашений стоит отнести:

Исключение практики уклонения от налогов;
- оптимизация взаимодействия налоговой политики и налоговой системы;
- достижение гармонии и оптимизации работы системы налогообложения на межгосударственном уровне.

Налоговая юрисдикция: классификация соглашений

Россия сотрудничает со многими странами и участвует во многих налоговых соглашениях. При этом все международные договоры (в сфере налогообложения) делятся на пять групп:

1. К первой группе относятся документы, касающиеся развития в сфере экономики и оптимизации сферы налогообложения. Сюда можно отнести следующие соглашения:

А) О развитии интеграции;

- о создании зоны для свободной торговли. В таком договоре приписываются обязательства не облагать импортируемые товары, ввозимые со страну-партнера, налогом, превышающим на внутренние товары. Кроме этого, при создании зоны свободной торговли отменяются различные сборы, налоги и пошлины, численные лимиты на ввоз (вывоз) продукции;

- о товарообороте и производственном сотрудничестве (кооперации) в сфере машиностроительной отрасли. По такому виду договора исключено с сырьевой продукции, комплектующих и материалов, необходимых для производства;

- о механизме и условиях развития государственной промышленности между странами-участниками СНГ . Данное соглашение было подписано еще в 1993 году. Его участники договорились не применять в отношении друг друга акцизы, налоги, пошлины (ввозные и вывозные), а также численные лимиты на товары, которые передаются по кооперации, то есть в пределах режимов переработки.

Б) Об унификации (оптимизации) соглашений:

Договор, заключенный между налоговыми комитетами Беларуси, Казахстана, налоговой инспекцией Кыргызстана и ГНС (ныне ФНС) России в отношении методологии обложения налогами. В этом соглашении закреплены основные принципы унификации;

Договор о создании унифицированного законодательства в налоговой сфере, осуществлении общей политики в налоговой сфере Союзной страны. Участниками этого соглашения являются две страны - Беларусь и Россия. В договоре основное внимание уделяется правилам и принципам налогообложения, общим правам и обязательствам плательщиков налогов, перечню налогов и так далее.

2. Ко второй группе относятся договора, описывающие особенности взимания косвенных налогов в торговой сфере между различными странами. В таких документах прописываются принципы стягивания налогов косвенного типа при проведении внешнеторговых сделок между различными странами.

К категории косвенных относится два вида налогов - акцизы и НДС. Нулевая ставка подразумевает отсутствие налога на услуги (товары). По сути, речь идет о полном освобождении от налогообложения по определенной группе товаров. Одним из таких документов стал договор между Арменией и Россией, в котором прописаны принципы взимания косвенного налога.

В договоре указывается страна назначения, то есть государство, в которое ввозится товар. При этом хозяйствующие субъекты - это плательщики налогов в этой стране.

Существует и другое соглашение между РФ и Кыргызстаном, по которому товары облагаются минимальным (в данном случае «нулевым») налогом.

Ко второй группе можно также отнести следующие соглашения:

- о принципах взимания косвенных налогов. Договор был оформлен сторонами в 2000 году между Казахстаном и РФ. По его условиям услуги, оказываемые страной-партнером, облагаются косвенным налогом, за исключением обслуживания и транспортировки грузов, ввозимых на территорию другой страны, обслуживания и перевозки транзитных грузов, транспортировки багажа и пассажиров;

- для контроля перемещения товаров, обмена информацией и проведения точного учета применяется Товарная номенклатура по договору между Азербайджаном и правительством России.

3. В третью группу вошли международные соглашения, направленные на устранение негативного эффекта двойного стягивания налогов, а также исключение проблем невыполнения обязательств в сфере налогообложения.

С настоящий момент РФ является одним из главных участников целого ряда таких соглашений, применяемым к основным группам налогов - на (для компаний), на доходы (для физических лиц), на имущество (для компаний и физических лиц).

К наиболее известным можно отнести соглашения по защите от двойного обложения налогами и по защите от уклонения между Правительствами России и других стран (Шри-Ланки, Греции, Мексики и так далее).
Указанные выше договора относятся к наиболее популярным видам налогов - на имущество и на прибыль.

4. К четвертой группе относятся договора, которые касаются сферы налогообложения в отношении транспорта и осуществления международных перевозок в РФ. Сюда можно отнести:

- конвенцию по налоговому режиму, касающуюся иностранных автомобильных шин . Этот документ был заключен еще в 1931 году. Его суть в том, что машины, прошедшие регистрацию в странах-участницах соглашения, в ряде случаев освобождаются от налогов (пошлин). При этом данное условие не имеет отношения к пошлинам и налогам потребительского сектора. Конвенция в первую очередь касается транспортных средств, применяемых для перевозки людей (оказания платных услуг), а также в виде средств для перевозки продукции;

- соглашение, подразумевающее взаимное снятие налогов автомобилей , принимающих участие в международном сообщении. Документ был заключен еще в 1980 году правительствами двух стран - СССР и ФРГ. По условиям соглашения автомобили, которые въезжают на территорию страны-партнера на определенное время, не требуют оплаты транспортного налога.

Есть еще группа международных соглашений, подразумевающих защиту от двойного сбора налогов в сфере морского и воздушного транспорта. Здесь стоит выделить соглашения:

- об обоюдном освобождении компаний, а также их персонала от вносов и налогов на оформление социального страхования. Такой договор был заключен в 1972 году. Участники соглашения - правительства Финляндии и СССР. По условиям соглашения автомобильные предприятия Финляндии, работающие на территории РФ, не должны платить налоги на имущество;

- об освобождении от двойных налогов в сфере морского судоходства . Соглашение было подписано в 1975 году. Его участники - Италия и СССР. По условиям договоренностей между сторонами итальянские компании освобождаются от налогов на имущество, касающегося данного вида деятельности, и от налогов на доходы.

5. К пятой группе относятся договора, цель которых - борьба с нарушениями в сфере законодательства. Здесь можно выделить две большие категории таких договоров:

- к первой категории относятся соглашения, в которых в роли компетентного органа выступает МНС РФ. По условиям таких договоров все нарушения налогового законодательства можно трактовать как бездействие или противоправное действие, за что полагается юридическая ответственность. К примеру, такой договор есть между Украиной и Россией. Он был заключен еще в 1997 году. По его условиям страны оказывают взаимную помощь в пресечении нарушений в налоговой сфере, в предоставлении необходимой информации, касающейся налогового законодательства, в создании эффективных компьютерных систем, совершенствующих работу налоговых структур. Также в договоре речь касается сотрудничества в области обучения кадров и так далее;

- ко второй категории относятся договора, где компетентный орган - МВД России. К примеру, можно выделить соглашение между Швецией и РФ в области борьбы с нарушениями в сфере налогового законодательства.

6. К шестой группе относятся договора, в которых прописываются налоговые нормы.

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

об участии в российских или иностранных организациях;

о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

об изменении своего места нахождения.

Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

5.4. Правовой статус налоговых агентов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рас- считывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - ýòî лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачи- вающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выпла-

Общая часть

чивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие

обязанности:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечис-

ления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента на законное удержание налогов, причи- тающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне

уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый из элементов следует за другим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов является составной частью налогового процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отли- чать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.

Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов - удержание налога - представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.

При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчис-

Общая часть

ленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.

Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом госу- дарственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

5.5. Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо че- рез своих налоговых представителей .

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1) законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

2) уполномоченные - представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физи- ческие лица и организации независимо от организационно-пра- вовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика - физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители , по отношению к опекаемым или подопечным - опекуны èëè попечители .

Законными представителями организации выступают его органы , поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо , отношения которых оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организациипредставителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.

Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять

Общая часть

фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер . Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика : должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП), судьи, следователи и прокуроры.

В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых

Понятие и общая характеристика налоговой юрисдикции

Формирование бюджета и взимание налоговых платежей выступает одной из ключевых задач государства, призванных обеспечить его жизнеспособность, а также благополучие его граждан, поскольку большая часть собираемых налоговых платежей поступает на обеспечение реализации общесоциальных целей и задач.

Данный факт предопределяет повышенный интерес законодателя и представителей научного сообщества к проведению анализа и изучения проблем, связанных с взиманием налогов в целом, а также с определением налоговой юрисдикции государства. Несмотря на отсутствие единообразного определения обозначенного термина, как в действующем законодательстве, так и в научной среде, в наиболее общем виде соответствующая категория может быть определена следующим образом:

Определение 1

Налоговая юрисдикция государства – это гарантируемая Конституцией и действующим законодательством возможность государства (представленного в лице его органов и должностных лиц) устанавливать права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействием с соответствующим государством в рамках налоговых правоотношений.

При этом для целей проведения характеристики налоговой юрисдикции следует обратить внимание на то, что в действующем законодательстве о налогах и сборах обозначенная экономическая связь лица с территорией того или иного государства определяется через свойство резидентства – то есть постоянного пребывания на территории определенного государства.

Однако признак резиденства не является исчерпывающим при изучении налоговой юрисдикции государства, поскольку, с одной стороны, действительно, налоговая юрисдикция конкретной страны распространяется на иностранных граждан (нерезидентов) только на его территории, однако по отношению к собственным гражданам (резидентам), соответствующая юрисдикция может действовать и во время нахождения гражданина на территории иностранного государства (например, применительно к уплате налога на доходы физических лиц).

Проблемы налоговой юрисдикции государства

В современном мире, в условиях глобализации и активизации миграционных процессов, традиционно ограничивавшаяся свойством резиденства налоговая юрисдикция государств испытывает значительные проблемы, основными из которых выступают:

Ситуация при которой конкретное лицо, в силу особенностей национального налогового законодательства разных стран, одновременно признается в качестве резидента в нескольких государствах, исполняя, в этой связи, неограниченную налоговую обязанность одновременно перед каждым из них;
Налогоплательщик, не являясь резидентом ни в одной из государств, претерпевает налоговое бремя в связи с возникновением одинакового объекта налогообложения, применительно к которому разные страны одновременно исчисляют налоговые платежи;
У налогоплательщика-резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, в связи с чем, каждое из них взимает в соответствии с национальным налоговым законодательством налоговых платеж в отношении соответствующего объекта.

Большинство обозначенных проблем, чаще всего, разрешается посредством заключения международных соглашений, например, об избежании двойного (многократного) налогообложения.

Пределы налоговой юрисдикции государства

Несмотря на преобладание обозначенного выше признака резидентства в упорядочении вопросов государственной налоговой юрисдикции, определение его пределов выступает достаточно сильной теоретической и правоприменительной проблемой. В этой связи, представляется целесообразным обратить внимание на то, что при определении пределов налоговой юрисдикции государства надлежит руководствоваться следующими правилами и признаками:

Во-первых, правильно определять понятие территории государства, необходимое как для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, так и для правильной квалификации объектов налогообложения, с тем чтобы определить возник ли он на территории соответствующего государства или не возник.

Пример 1

Так, например, полная налоговая юрисдикция государства распространяется только на его территорию, в которую включается территория субъектов, внутренние воды и территориальные моря, а также воздушное пространство над всеми ними. В свою очередь, ограниченная налоговая юрисдикция характерна для территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны.

Иными словами, территориальные пределы распространения налоговой юрисдикции всегда имеют тенденцию к расширению, не ограничиваясь исключительно сухопутной территорией страны.

Во-вторых, учитывать положения действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, институт резиденства в рамках которых позволяет разрешать проблемы одновременной налоговой обязанности, которая может возникнуть, как было отмечено выше, ввиду признания лица резидентом в нескольких странах, посредством установления в действующем законодательстве таких критериев, благодаря которым лицо становится резидентом единственного государства (так называемых «тестов резидентства»).

Так, одним из наиболее распространенных тестов резидентства, применяемым в международных соглашениях применительно к регулированию вопросов налоговой юрисдикции государств в отношении физических лиц, выступает приоритетное проживание гражданина на территории страны в течение не менее 183 календарных дней. В свою очередь, для юридического лица основным тестом выступает факт государственной регистрации на территории определенной страны.

Однако, несмотря на относительную универсальность обозначенных критериев, в международной практике применяются и иные тесты резиденства, позволяющие верно определять пределы государственной налоговой юрисдикции и избегать обозначенных выше проблем.

Налоговая юрисдикция представляет собой территорию , на которой действуют самостоятельные налоговые законы .

б) Соглашения, по которым компетентным органом является МВД России (ранее - ФСНП РФ);

Соглашение о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (1997) между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция. Так, ст. 7 предусматривает такую форму сотрудничества, как расследования. По получении запроса проводятся "официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашиваемому органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся Стороны. Запрашиваемый орган проводит расследование так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Стороны присутствовать при таких расследованиях".

На основании ст. 8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны.

6. В шестую группу входят иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.

В числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций , соглашения о поощрении и защите авторских и смежных прав , конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств , пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам.

Первый договор об избежании двойного налогообложения.

Одним из первых международно-правовых актов, устраняющих двойное налогообложение, стал германо-шведский договор 1928 г..

Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций от деятельности в России. Постоянное представительство иностранной организации

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, можно подразделить на:

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ без образования иностранного представительства ;
постоянные представительства иностранных организаций.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства, - это деятельность подготовительного и вспомогательного характера по созданию отделения (п. 4 ст. 306 НК РФ).

К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала поставки;
содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки;
содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга , рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени данной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Если обособленное подразделение иностранного юридического лица ведет не предпринимательскую, а подготовительно-вспомогательную деятельность, все получаемые им денежные средства от головной организации на его содержание не являются объектом налогообложения. Такие денежные средства могут быть использованы обособленным подразделением на оплату:

представительских расходов ;
канцелярских товаров;
услуг связи, банков, содержания помещения (собственного или арендуемого) и других общехозяйственных расходов.

В соответствии со ст. 284 НК РФ полученные иностранной организацией доходы облагаются налогом по ставке 20%.

В соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ если в отношении деятельности иностранной организации не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Объектом налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных постоянным представительством расходов (прибыль);
доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом ее постоянного представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

В соответствии со ст. 246 иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Открытие и регистрация филиала, представительства или любого другого обособленного подразделения, в том числе аккредитация иностранной организации на территории Российской Федерации, еще не образует постоянного представительства. Термин "постоянное представительство" используется исключительно для определения налогового статуса иностранной организации. Как установлено п. 3 ст. 306 НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения такой деятельности.

Налогообложение предпринимательской деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации, осуществляемой через постоянные представительства, аналогично налогообложению российских организаций, и расчет налоговой базы постоянных представительств определяется ст. 274 НК РФ.

Доходами признаются любые средства, получаемые обособленным подразделением иностранного юридического лица на территории Российской Федерации. Согласно ст. 248 НК РФ доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

К внереализационным доходам относятся:

доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);
проценты, полученные по договорам займа , кредита , а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам ;
доходы от сдачи имущества в аренду ;
доходы в виде безвозмездно полученного имущества;
положительная курсовая или суммовая разница;
другие доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ.

Доходы от реализации и внереализационные доходы при ведении коммерческой деятельности принимаются для целей налогообложения с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Доходы, не учитываемые иностранной организацией при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ. Следует обратить внимание, что перечень данных доходов является закрытым.

Полученные доходы уменьшаются на произведенные иностранной организацией расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которые также подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы (ст. 252 НК РФ).

Учитываемые при исчислении налоговой базы расходы должны удовлетворять одновременно как минимум трем условиям, т.е. они должны быть:

экономически оправданны;
документально подтверждены;
связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации больше одного отделения и деятельность через эти отделения приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность через свои отделения в рамках единого технологического процесса, по согласованию с ФНС России вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Все включенные в группу отделения должны применять единую учетную политику.

Иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Такой порядок установлен п. 4 ст. 307 НК РФ. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет , в этом случае распределяется между отделениями на основании ст. 288 НК РФ.

Пунктом п. 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговую базу по доходам, облагаемым по различным ставкам, иностранные организации должны формировать отдельно.

Если за налоговый период представительством получен убыток от реализации товаров (работ, услуг), налоговая база признается равной нулю, а убыток согласно ст. 283 НК РФ переносится на будущее.

Доходы от источников в Российской Федерации.

К доходам, которые может получать иностранная организация от источников в Российской Федерации, в частности, относятся: дивиденды; доходы от совместной деятельности; процентный доход от долговых обязательств любого вида; другие доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Такие доходы облагаются налогом у иностранной организации (получателя дохода) в случае, если она уведомила налогового агента (источник выплаты), что полученный доход относится к ее постоянному представительству в Российской Федерации, и представила налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах. Справка должна быть оформлена не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. На это указывает п. 2 ст. 310 НК РФ. В противном случае с доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, налог обязан удержать налоговый агент (источник выплаты). При этом не имеет значения, в какой форме выплачивается доход иностранной организации: денежными средствами; в натуральной форме; путем погашения обязательств этой организации; в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Предположим, что налоговый агент удержал и перечислил в бюджет налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, ведущей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет иностранной организацией, уменьшается на сумму удержанного налога у источника выплаты (налогового агента).

Если сумма удержанного налога у источника выплаты превышает сумму налога, исчисленного иностранной организацией, излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих платежей иностранной организации. Зачет или возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога производится в соответствии со ст. 78 НК РФ на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль в общеустановленном порядке, т.е. как российские организации, в соответствии со ст. 286 НК РФ.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом авансовые платежи по итогам отчетного периода перечисляются в бюджет не позднее 28 дней с момента окончания соответствующего отчетного периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, выплачивает доходы другой иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, она является налоговым агентом. Налоговый агент удерживает сумму налога по доходам при каждой выплате доходов иностранной организации в валюте, в которой выплачивается доход.

При удержании суммы налога налоговый агент согласно п. 2 ст. 287 НК РФ обязан перечислить в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) дохода иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, сумма налога, удержанная при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом в течение 10 дней с момента указанной выплаты.

Иностранная организация, которая осуществляет деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и одновременно является налоговым агентом, кроме декларации по налогу на прибыль иностранной организации обязана по итогам отчетного (налогового) периода в течение 28 дней со дня окончания отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты налогоплательщику, представить налоговый расчет (информацию).

В соответствии со ст. 308 НК РФ и международными соглашениями по вопросам налогообложения установлена особая система признания обособленного подразделения постоянным представительством при выполнении строительно-монтажных работ на строительных площадках либо при разработке природных ресурсов иностранными организациями.

Международными налоговыми соглашениями Российской Федерации могут быть установлены иные сроки образования постоянного представительства. В частности, Соглашением от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

Например, использование недр, ведение некоторых видов работ по строительной деятельности могут осуществляться только при наличии лицензии. Статья 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" закрепляет перечень видов деятельности, на которые требуется лицензия:

разработка, производство, распространение шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, выполнение работ, оказание услуг в области шифрования информации, техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств (за исключением случая, если техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
разработка, производство, реализация и приобретение в целях продажи специальных технических средств, предназначенных для негласного получения информации;
деятельность по выявлению электронных устройств, предназначенных для негласного получения информации (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
разработка и производство средств защиты конфиденциальной информации;
деятельность по технической защите конфиденциальной информации;
производство и реализация защищенной от подделок полиграфической продукции;
разработка, производство, испытание и ремонт авиационной техники;
разработка, производство, испытание, установка, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизация и реализация вооружения и военной техники;
разработка, производство, испытание, хранение, ремонт и утилизация гражданского и служебного оружия и основных частей огнестрельного оружия, торговля гражданским и служебным оружием и основными частями огнестрельного оружия;
разработка, производство, испытание, хранение, реализация и утилизация боеприпасов (в том числе патронов к гражданскому и служебному оружию и составных частей патронов), пиротехнических изделий IV и V классов в соответствии с национальным стандартом, применение пиротехнических изделий IV и V классов в соответствии с техническим регламентом;
деятельность по хранению и уничтожению химического оружия;
эксплуатация взрывопожароопасных производственных объектов;
эксплуатация химически опасных производственных объектов;
деятельность по тушению пожаров в населенных пунктах, на производственных объектах и объектах инфраструктуры, по тушению лесных пожаров (за исключением деятельности добровольной пожарной охраны);
деятельность по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений;
производство лекарственных средств;
производство и техническое обслуживание (за исключением случая, если техническое обслуживание осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) медицинской техники;
оборот наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, культивирование наркосодержащих растений;
деятельность в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется в медицинских целях) и генно-инженерно-модифицированных организмов III и IV степеней потенциальной опасности, осуществляемая в замкнутых системах;
деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом пассажиров;
деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом опасных грузов;
деятельность по перевозкам воздушным транспортом пассажиров (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
деятельность по перевозкам воздушным транспортом грузов (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
деятельность по перевозкам пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется по заказам либо для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
деятельность по перевозкам железнодорожным транспортом пассажиров;
деятельность по перевозкам железнодорожным транспортом опасных грузов;
погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте;
погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на внутреннем водном транспорте, в морских портах;
деятельность по осуществлению буксировок морским транспортом (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
деятельность по обезвреживанию и размещению отходов I - IV классов опасности;
деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах;
частная охранная деятельность;
частная детективная (сыскная) деятельность;
заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных металлов, цветных металлов;
оказание услуг по трудоустройству граждан Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации;
оказание услуг связи;
телевизионное вещание и радиовещание;
деятельность по изготовлению экземпляров аудиовизуальных произведений, программ для электронных вычислительных машин, баз данных и фонограмм на любых видах носителей (за исключением случаев, если указанная деятельность самостоятельно осуществляется лицами, обладающими правами на использование данных объектов авторских и смежных прав в силу федерального закона или договора);
деятельность в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих) (за исключением случая, если эти источники используются в медицинской деятельности);
образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково");
космическая деятельность;
геодезические и картографические работы федерального назначения, результаты которых имеют общегосударственное, межотраслевое значение (за исключением указанных видов деятельности, осуществляемых в ходе инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства);
производство маркшейдерских работ;
работы по активному воздействию на гидрометеорологические и геофизические процессы и явления;
деятельность в области гидрометеорологии и в смежных с ней областях (за исключением указанной деятельности, осуществляемой в ходе инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции объектов капитального строительства);
медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково");
фармацевтическая деятельность;
деятельность по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации;
деятельность по проведению экспертизы промышленной безопасности;
деятельность, связанная с обращением взрывчатых материалов промышленного назначения.

Если иностранная организация выполняет работы (оказывает услуги) другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов по образованию и прекращению существования ее постоянного представительства применяется порядок, аналогичный установленному п. п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство и в том случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через зависимого агента.

Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, а также имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов от ее имени.

В случае если иностранная организация ведет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, которое действует в рамках своей основной (обычной) деятельности, такая иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство. Данное положение установлено п. 9 ст. 306 НК РФ.

Разграничение юрисдикции государств в области налогообложения

Рассматривая разграничение юрисдикции государств , необходимо прежде всего отметить, что государственный суверенитет - это присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях. Некоторые ученые также формулируют понятие "экономический суверенитет государства", другие считают, что экономический суверенитет представляет собой обычную норму международного права , включающую в себя совокупность юридических правил, которая устанавливает взаимные обязательства государств, гарантирующих для каждого из них и всех вместе суверенное право свободно распоряжаться своими ресурсами, богатствами и всей экономической деятельностью и суверенное право на равноправное участие в международных экономических отношениях.

Налоговое соглашение в регулировании налогообложений обладает рядом преимуществ.

Во-первых, налоговое соглашение содержит в себе положения, позволяющие единообразно устанавливать налоговый статус лица, что является действенным фактором избежания избыточного налогового бремени. Во-вторых, заключение таких договоров представляется весьма выгодным национальному государству, поскольку, в силу своей природы, налоговое соглашение способно обеспечить лучшую защиту экспортеров товаров и капитала , установить наиболее благоприятный режим для инвестиций и в конечном итоге предоставить государству возможности для доступа к новым рынкам сбыта товаров и ресурсов. В-третьих, в их содержании отчетливо прослеживаются свойства определенности и предсказуемости, в силу которых осуществляется уточнение налоговой юрисдикции.

Благодаря этому происходит сглаживание "острых углов", угрожающих налогоплательщику, работающему в государствах с различными налоговыми предписаниями. А процесс обмена информацией между странами-партнерами, предусматриваемый соглашениями, способствует более совершенной практике правоприменения положений внутреннего налогового законодательства.

Тот факт, что международный договор представляет собой основной инструмент нормообразования, заключен уже в самом определении "норма международного права". Как отмечается в юридической литературе, норма международного права - это созданное соглашением субъектов формально определенное правило, устанавливающее для них права и обязанности и обеспечиваемое юридическим механизмом.

Классификация норм международного права:

1) нормы, обладающие существенной значимостью в международном праве. К таковым относятся, по мнению В.А. Василенко, нормы-принципы, нормы ergo omnes. Объектами регулирования таких норм могут выступать основы отношений между всеми субъектами международного права , конкретные проблемы, затрагивающие интересы всех субъектов международного права, участников возникших правоотношений ;

2) отдельные нормы, принадлежащие к различным подсистемам международного права:

институционные нормы;
нормы отраслевые;
полисистемные;
нормы-принципы общего международного права.

Определяющими моментами для классификации норм международного права служат также характер содержания и объем прав и обязанностей участников правоотношений, подпадающих под действие такой нормы, и наличие правоотношений, носящих наиболее допустимый для конкретной ситуации характер. Здесь соглашение создает нормы охранительные, компенсационные.

В современных условиях нельзя недооценивать значение международных налоговых соглашений для правового развития государства. Рассматривая значение международных налоговых соглашений, необходимо выделить следующее:

1) международные налоговые соглашения предоставляют гарантию налогоплательщикам, которая выражается в том, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для государства в лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов;

2) международные налоговые соглашения имеют значение для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.

Международное двойное налогообложение и порядок его избежания

Соглашения в сфере налогообложения являются основным инструментом регламентации международно-правовых отношений в сфере налогообложения, а также в сфере устранения двойного налогообложения в частности.

Двойное налогообложение возникает в ситуации, когда один и тот же субъект может облагаться сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период.

В литературе предлагаются такие концепции в отношении форм двойного налогообложения, как:

экономическое;
юридическое двойное налогообложение.

Почти во всех странах существуют такие налоговые правила, критерии, характеризующиеся принципиальным сходством и призванные обеспечить заинтересованному в расширении базы налогообложения государству режим взимания налогов с различных категорий лиц, в том числе и вне своей территории . Данные критерии представлены принципами территориальности и резидентства.

Выступая основной формой определения налоговой юрисдикции национального государства, критерий "территориальность" носит всеобъемлющий и универсальный характер, позволяя государству взимать налог с любой базы налогообложения, находящейся на ее территории.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица , фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Налоговое резидентство определяет налоговую юрисдикцию, на территории которой возникают обязательства и осуществляется конечная налоговая ответственность налогоплательщика.

Само слово "резидент" берет свое начало в Петровскую эпоху, оно было заимствовано из французского языка и дословно означает "сидящий на месте". От определения того, является или нет лицо налоговым резидентом Российской Федерации, зависит очень многое в налогообложении налогом на доходы физических и юридических лиц .

От налогового статуса хозяйствующего субъекта зависит:

налоговая ставка (ст. 224 НК РФ);
объект налогообложения (ст. 209 НК РФ);
право на применение налоговых вычетов;
применимость правил об избежании двойного налогообложения.

В широком смысле слова о юридическом двойном налогообложении можно говорить в каждом случае, когда "фискальный субъект" или "фискальный объект" облагается налогом дважды или несколько раз. В таком контексте не имеет значения, возникло ли оно в результате комбинации налогов и других платежей или комбинации разных налогов, а также в одной или нескольких юрисдикциях дважды облагался объект и субъект.

В узком смысле юридическое двойное налогообложение включает в себя случаи неоднократного налогообложения одного и того же субъекта налога и (или) объекта в рамках полномочий одной юрисдикции. В пределах одной юрисдикции двойное налогообложение может иметь место в рамках полномочий одного уровня (федеральный уровень, уровень субъекта, муниципалитет) и двойное обложение, ставшее результатом обложения одного субъекта и (или) объекта на нескольких уровнях (на федеральном уровне и уровне субъекта).

В понятие двойного налогообложения могут быть включены следующие компоненты:

обложение налогом на общегосударственном уровне или разных уровнях (на уровне субъектов или муниципалитетов) в различных юрисдикциях;
идентичность объекта;
идентичность субъекта;
идентичность периода;
идентичность налога.

Рассматривая современный порядок избежания международного двойного налогообложения, необходимо отметить, что мировая практика устранения двойного налогообложения разграничила:

методы устранения двойного налогообложения для прямых налогов - налогов на доходы, капитал и имущество. Для прямых налогов существует сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;
методы устранения двойного налогообложения для косвенных налогов - акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и т.д. Косвенные налоги тесно связаны с торговлей товарами и услугами, и правовое регулирование косвенных налогов в разных странах в целом схоже и поддается гармонизации.

В связи с глобализацией и развитием международной торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Становление Всемирной торговой организации, присоединение к ней все большего количества государств, а также укрепление ее авторитета на международной арене способствуют распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения.

Международное двойное налогообложение для косвенных налогов возможно в том случае, если одна из стран использует принцип страны назначения, а другая - принцип страны происхождения товара (очевидно, последняя из стран не является членом ВТО и не принимает во внимание нормы ее документов). В таком случае государства заключают соглашения о применении единого принципа в торговых отношениях между собой. Россия в отдельных случаях решает вопросы об избежании двойного налогообложения для косвенных налогов в двусторонних соглашениях между государствами.

В соответствии с Соглашением между правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. (ст. 4) и с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств государств - участников Содружества договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Участниками данного Соглашения стали Российская Федерация, Азербайджанская Республика , Республика Армения, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Кыргызстан, Республика Таджикистан, Республика Туркменистан, Республика Узбекистан, Республика Украина, Республика Молдова. Данное Соглашение действовало до 24 февраля 2010 г., т.е. до момента вступления в силу Постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

К международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, вступившим в силу с 2000 по 2011 г., относятся:

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", которое ратифицировано Федеральным законом от 23 июня 2003 г. N 79-ФЗ;
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", которое ратифицировано Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. N 156-ФЗ. Неотъемлемой частью данного Соглашения является Протокол, подписанный 7 сентября 2000 г.;
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г., вступившая в силу 30 декабря 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г., вступившая в силу 23 декабря 2000 г. (письмо Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-08-13);
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22 ноября 2004 г., вступившая в силу 19 января 2009 г., применяется с 1 января 2009 г. (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@);
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г., вступившая в силу 19 января 2009 г.;
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г., вступившая в силу 13 декабря 2007 г., применяется с 1 января 1998 г. (письмо Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 03-08-06/Греция);
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г., вступившее в силу 5 апреля 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г., вступившее в силу 2 января 2003 г., применяется с 1 января 2004 г. (письмо МНС РФ от 04.03.2004 N 23-1-10/34-772);
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г., вступившее в силу 4 июля 2003 г., применяется с 1 января 2004 г. (письмо МНС РФ от 4 марта 2004 г. N 23-1-10/34-772);
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г., вступившая в силу 11 декабря 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г., ратифицирована Федеральным законом от 9 ноября 2009 г. N 256-ФЗ;
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г., вступившее в силу 16 января 2009 г., применяется с 1 января 2009 г. (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@);
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. (в ред. от 14 апреля 2000 г.), вступившее в силу 14 декабря 2002 г., порядок вступления в силу отдельных положений документа в зависимости от вида налога урегулирован ст. 27 Соглашения;
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 г., вступившее в силу 29 ноября 2002 г., порядок вступления в силу отдельных положений документа в зависимости от вида налога урегулирован ст. 28 Соглашения.

Все вышеназванные конвенции и соглашения распространяются только на прямые налоги, такие как налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц.

Существующие двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не охватывают сферу косвенных налогов.

Исследователи отмечают, что в ходе конкурентной борьбы у различных субъектов, участвующих в системе мирохозяйственных связей, накапливается негативный опыт использования налоговых преимуществ разных стран, появляется возможность манипулирования недостатками национальных законодательств.

Так, например, обстоит дело с трансфертным ценообразованием . В связи с этим Правительством Российской Федерации в Основных направлениях налоговой политики отмечается, что совершенствование налогового контроля за использование трансфертных цен в целях налогообложения является одним из приоритетных направлений развития законодательства о налогах и сборах. В условиях глобализации экономики , концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами.

Правовое регулирование специальных налоговых режимов в зарубежных странах

Современное налоговое законодательство ряда стран наряду с обычным порядком налогообложения предусматривает специальные меры налогового регулирования, представляющие особый порядок исчисления и уплаты налогов - специальные налоговые режимы.

Необходимость применения специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого бизнеса обусловлена тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходится учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщиков и их деятельности.

Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства . Установление наряду с обычным налогообложением различных специальных налоговых режимов, во многом имеющих сходство с российскими, получило наибольшее распространение в ряде государств - участников СНГ. Анализ их налогового законодательства позволяет выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого бизнеса: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенный налог (Армения), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (Беларусь), налог по упрощенной системе (Таджикистан).

Самым распространенным видом специального налогового режима является действующая во многих странах, в том числе и в России, упрощенная система налогообложения.

Упрощенная система налогообложения в основе своей предполагает замену уплаты нескольких налогов уплатой единого налога, а также ведение бухгалтерского учета по упрощенной системе.

Так, например, в Азербайджане организации, не являющиеся плательщиками НДС из-за небольшого объема их хозяйственной деятельности (за исключением организаций, занимающихся определенными видами деятельности), призываются к уплате так называемого налога по упрощенной системе. Этот налог уплачивается с выручки по ставке 2% вместо НДС, налога на прибыль , налога на имущество и земельного налога.

В Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7% до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. Налогоплательщики имеют право применять данную систему налогообложения в случае, если общая сумма оборота по реализации поставленных товаров и оказанных услуг (без НДС) в течение предыдущего года не превысила 30 млн. драмов. Ряд налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности, а также лица, имеющие на момент подачи заявления просроченные налоговые обязательства на сумму 100 тыс. драмов и более, не могут считаться плательщиками упрощенного налога. Плательщик упрощенного налога перестает считаться таковым в случае подачи заявления о переходе на общепринятую систему налогообложения, превышения предельного размера просроченных налоговых обязательств, а также в случае выявления более одного нарушения. Объектом налогообложения считается оборот по реализации поставленных товаров и оказанных услуг.

В Республике Беларусь упрощенная система налогообложения практически аналогична упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применявшейся ранее в России. Она предусматривает выдачу патента на занятие определенным видом деятельности и замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности. Годовая стоимость патента погашается ежемесячными платежами, исходя из размера минимальной заработной платы , установленного на дату уплаты. Указанные платежи засчитываются в счет обязательств по уплате налога при упрощенной системе налогообложения. В случае превышения стоимости патента над суммой исчисленного налога за соответствующий период разница между указанными суммами учитывается при расчете налога за следующий период.

В Казахстане субъектам малого бизнеса предоставлено право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. Специальный налоговый режим предусматривает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога, а также корпоративного или индивидуального подоходного налога (за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты). Кроме того, значительно упрощается при этом ведение налоговой отчетности. В частности, налогоплательщики могут воспользоваться специальным налоговым режимом на основе разового талона, патента или упрощенной декларации.

В Украине упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства могут применять физические лица, осуществляющие деятельность без образования юридического лица , в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, на протяжении года находится не более 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен, а также юридические лица, средняя численность работающих которых не превышает 50 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен. Не могут быть плательщиками единого налога лица, для работы которых необходимо приобретение специального патента, страховые компании, банки и др.

Субъект, уплачивающий единый налог, не является плательщиком НДС (за исключением случаев, когда субъект самостоятельно принимает решение быть плательщиком такого налога), налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, платы (налога) за землю, сбора за специальное использование природных ресурсов, сбора на обязательное социальное страхование , коммунального налога, налога на промысел, сбора на обязательное пенсионное страхование и пр..

Кроме упрощенной системы налогообложения во многих странах установлен специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств. Специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств в Республике Казахстан предусматривает особый порядок расчетов с бюджетом на основе уплаты единого земельного налога и распространяется на деятельность указанных субъектов по производству, переработке сельскохозяйственной продукции собственного производства и ее реализации, за исключением деятельности по производству, переработке и реализации подакцизной продукции, при наличии земельных участков на праве частной собственности и (или) на праве землепользования.

Плательщики единого земельного налога не являются плательщиками индивидуального подоходного налога с доходов от деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, НДС (однако налогоплательщики вправе добровольно подать заявление о постановке на учет по данному налогу), земельного налога, налога на транспортные средства (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством Республики Казахстан), налога на имущество (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством Республики Казахстан).

Законодательством также предусмотрены особенности налогообложения при передаче (получении) земельных участков в аренду , а также особенности исчисления и уплаты отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции также предусмотрен специальный налоговый режим на основе уплаты стоимости патента, включающей в себя корпоративный подоходный налог, социальный, налог на имущество, на транспортные средства, НДС.

Специальную систему налогообложения представляет собой единый (фиксированный) налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей в Украине, введенный сначала в порядке эксперимента в нескольких регионах. Объектом обложения является площадь сельскохозяйственных угодий, находящихся в собственности и (или) предоставленных в пользование.

При уплате данного налога не подлежит уплате налог на прибыль предприятий , земельный налог, налог с собственников транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, коммунальный налог и некоторые другие налоги и сборы. Ставка фиксированного налога устанавливается по областям с каждого гектара сельскохозяйственных угодий в процентном отношении к их денежной оценке.

об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

об участии в российских или иностранных организациях;

об изменении своего места нахождения.

5.4. Правовой статус налоговых агентов

Общая часть

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие

обязанности:

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечис-

ления налогов.

уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Общая часть

Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.

5.5. Правовой статус налоговых представителей

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

Общая часть