Учесть исправления. Схемы исправления старых ошибок. Отражение в бухучете

В 2015 году были внесены поправки относительно особенностей корректировки ошибок предыдущих периодов в бухучете. До 2015 года ошибки фиксируются в доходах и тратах нынешнего периода. Они оказывают воздействие на финансовые показатели текущего года. На данный момент суммы корректировки ошибки фиксируются с применением счета 84. Он предназначен для отражения нераспределенной прибыли или убытка, который не был возмещен. Основное нововведение 2015 года – необходимость фиксации проведенных корректировок в отчетности. Бухгалтер должен принять во внимание новый порядок исправления ошибок.

Основная информация

В бухучете могут быть выявлены ошибки следующих видов:

• В текущем отчетном периоде (обнаружены до завершения года).
• В текущем отчетном периоде (обнаружены после завершения года, но до времени утверждения отчетности за данный период).
• В периоде, предшествующем текущему году.

Первые два вида отражаются в бухучете в стандартном порядке. Претерпело изменения только исправление ошибок последнего вида.

Что собой представляет ошибка?

Ошибка представляет собой внесение неверной информации о хозяйственной работе предприятия в бухучет и отчетность. Ошибкой также признается отсутствие данных об осуществленных операциях. Однако в ПБУ имеется значимая оговорка: неточности и отсутствие данных при фиксации проведенных операций, обнаруженные при получении сведений, ошибкой признаваться не будут.

К примеру, если контрагент передал компании информацию о наличии ошибок в первичной документации, а осуществленная операция на основании переданных бумаг уже отражена, ошибкой это считаться не будет. Обосновывается это тем, что сама компания не виновата в возникновении неточностей. Поэтому корректировка в данном случае не требуется.

Почему возникают ошибки?

Появление неточностей происходит по множеству причин. Рассмотрим самые распространенные:

• Некорректное использование законов, касающихся бухучета.
• Неправильное применение учетной политики.
• Неверно произведенные вычисления.
• Неверная классификация и оценка операций, проведенных в процессе хозяйственной деятельности.
• Лица с соответствующими полномочиями допускают недобросовестность в работе.

Данная информация указана в пункте 2 ПБУ. Неточности могут быть как существенными, так и несущественными. Однако в законе не указывается, по каким параметрам можно определить существенность. Поэтому эти параметры могут устанавливаться предприятием самостоятельно. Выбранные признаки существенности должны быть прописаны в учетной политике.

Особенности исправления ошибок

Все обнаруженные неточности, согласно пункту 4 ПБУ, нужно откорректировать. Аналогично исправляются сведения, неправильно отраженные из-за допущенной ранее ошибки. Корректировки должны вносится с подтверждением в виде первичной документации. Потребуется также сформировать . В данных бумагах нужно указать обоснование коррекций. То есть, указывается, что была допущена ошибка.

После того как была обнаружена неточность, следует выполнить соответствующие исправления. В этом помогут следующие данные:

• Неточность допущена в предыдущем периоде. Отчетность пока не утверждена. Ошибка признана несущественной. В этом случае корректировки вносятся за декабрь предыдущего года. Отчетность нужно переписать полностью. Обоснование: пункт 6 ПБУ.
• Неточность была допущена в предыдущем периоде, выявлена в текущем году. Признана существенной. Отчетность за период, в котором есть ошибка, создана, проставлены подписи. Однако документ пока не был передан лицам, не относящимся к самому предприятию. Можно выделить две стадии исправления: коррекция неточностей за декабрь предыдущего года, создание новой отчетности со всеми исправлениями, проставление необходимых подписей. Обоснование: пункт 7 ПБУ.
• Все данные аналогичны предыдущему случаю. Отличие - отчетность создана, подписана и предоставлена внешним лицам. Однако пока документ не утвержден. Коррекция проводится в декабре предыдущего периода. Отчетность требуется создать заново. Документ заверяется руководителем предприятия, после чего предоставляется внешним лицам. Обоснование: пункт 8 ПБУ.
• Данные аналогичны предыдущему случаю с отличием в том, что документ уже был утвержден. Коррекция проводится в том году, когда неточности были обнаружены. Вносить исправления в отчетность предыдущего года не требуются. Все коррекции фиксируются в отчетности текущего периода. В отчетность вносятся пояснения. В частности, фиксируется специфика исправленной неточности, суммы корректировок по каждой ошибке. Обоснование: пункт 10 и 15 ПБУ.
• Была обнаружена неточность за любой из предыдущих периодов. Исправления нужно вносить в периоде, когда неточность была обнаружена. Изменять корректировки в отчетность за предыдущий год не нужно. Не требуется также подавать данные об исправлениях. Обоснование: пункт 14 ПБУ.

Изменение неправильно указанной информации зависит от специфики ошибки: время обнаружения, существенность.

Отражение в бухучете

Используемые проводки также определяются в зависимости от времени обнаружения ошибки и ее существенности. К примеру, могут применяться следующие проводки:

• ДТ 44 КТ 60 (сторнирование долга перед поставщиками).
• ДТ 90-2 КТ 44 (сторнирование трат по стандартным направлениям деятельности).
• ДТ 44 КТ 60 (фиксация долга перед поставщиком).
• ДТ 20 КТ 68 (доначисление налогов).

Проводятся исправления с использованием счетов учета трат, доходов. Если специалист не указал доход или завысил траты, применимы следующие проводки:

• ДТ 62, 76. КТ 84 (обнаружение незафиксированного дохода или завышенных трат).

Если допущенная неточность привела к тому, что специалист не зафиксировал расход или завысил прибыль, понадобится следующая проводка:

• ДТ 84 КТ 60, 76 (обнаружение незафиксированного расхода или завышенного дохода).

Исправление неточностей должно проводится в соответствии с новыми правилами.

Порядок исправления ошибок с примером

Для корректировки применяются следующие счета:

• Счет 91, если ошибка признана несущественной или учет ведется малой организацией.
• Счет 84, если ошибка признана серьезной.

Пример

В специализированную программу были внесены сведения касательно продукции, приобретенной 14 апреля 2015 года. Траты при покупке были завышены на 100 рублей. Исходя из этого произошел излишний вычет НДС (перерасход составил 18 рублей). Ошибка была найдена 20 ноября 2016 года. Исправление должно быть проведено в этот же период. Выполняться оно будет со следующими проводками:

• ДТ 19 КТ 60. Пояснение: сторнирование ошибки при учете входного налога. Сумма: 18 рублей.
• ДТ 68 КТ 19. Пояснение: сторнирование суммы входного налога, который был принят к вычету по ошибке.
• ДТ 60 КТ 91-1. Пояснение: учет обнаруженного показателя дохода. Сумма: 100 рублей.

В 1С при внесении записей в книгу приобретений за отчетный период требуется создать запись с ошибкой со знаком «минус». Также проставляется галочка «Запись дополнительного листа». В колонке с корректируемым периодом указывается дата 30 июня 2015 года. Затем требуется создать новую декларацию по налогам с исправленными ошибками за 2 квартал 2015 года. Программа выполняет проводки с корректировками в завершении отчетного времени – 31 декабря 2016 года.

Комментарий к приказу Минфина России от 28.06.2010 г. № 63н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)"

Причины появления нового ПБУ

Бухгалтерская отчетность должна давать полную и достоверную информацию о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Однако иногда бухгалтеры допускают ошибки.
Порядок исправления ошибок регулируется в настоящее время несколькими нормативными документами. Первый из них - Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания). В последнем абзаце п. 11 Указаний подробно определено, в каком периоде должна быть исправлена обнаруженная ошибка: текущие ошибки исправляются в периоде их обнаружения; порядок исправления ошибки прошлых лет зависит от факта утверждения отчетности за этот период. Если отчетность еще не была утверждена, корректировка ошибки производится записью декабря отчетного года. Исправления в уже утвержденную отчетность за прошлый год не вносятся.

Второй документ - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - ПВБУ).

В п. 39 ПВБУ говорится, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, когда были обнаружены искажения ее данных.
Согласно п. 80 ПВБУ прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это прямое указание Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.

Названные в п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 в качестве примеров прочих доходов и расходов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются не исправлением ошибок, а следствием новых фактов хозяйственной жизни или получения организацией новой информации (например, изменения оценочных значений в соответствии с ПБУ 21/2008, признания в качестве активов бывших условных активов, создания резерва по не резервировавшимся ранее условным обязательствам в соответствии с ПБУ 8/01 и т.п.).

Однако ни в Указаниях, ни в ПВБУ не говорится, каким образом в случае обнаружения ошибок должны вноситься исправления в бухучет и отчетность текущего периода, какие именно показатели должны корректироваться. Действующие нормативные правовые акты не регулируют порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность в связи с обнаружением ошибок прошлых лет.
Поскольку в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету этот порядок не прописан, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает при отсутствии специальных регулирующих правил и аналогичных требований в ПБУ обращаться к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В свою очередь, МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" предусматривает ретроспективное исправление прошлых ошибок.

Приближая российские стандарты бухгалтерского учета к международным правилам финансовой отчетности, в частности к МСФО 8, Минфин России Приказом от 28.06.2010 N 63н разработал и утвердил ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" .
Документ зарегистрирован в Минюсте России 30 июля 2010 г., регистрационный N 18008, и вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.
ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерском учете и отчетности. Изменения в большей степени направлены на обеспечение достоверности и полноты отчетности.
Порядок обязателен для всех юридических лиц, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Виды ошибок и причины их появления

В п. 2 ПБУ 22/2010 впервые дается определение понятия "ошибка" - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности .
Названы следующие причины ошибок: неправильное применение законодательства или учетной политики организации, ошибки в вычислениях, неверная классификация или оценка фактов деятельности, неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, недобросовестные действия должностных лиц организации .
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, недоступной на момент отражения (неотражения) таких фактов .
Все ошибки делятся на существенные и несущественные (п. 3 ПБУ 22/2010). Ошибка признается существенной, когда в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за данный отчетный период. Это означает, что при обнаружении нескольких ошибок, влияющих на статьи баланса незначительно, однако искажающих общий показатель, например, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.
Общепринятый пятипроцентный критерий достоверности статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в п. 3 ПБУ 22/2010 не упоминается. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Исправления в бухгалтерский учет должны вноситься с обязательным документированием. Главным документом в такой ситуации является справка, составляемая бухгалтером и имеющая обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок исправления ошибок до утверждения...

Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от момента, в котором она выявлена .
Если ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010) .

Пример . В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение стоимостью 2 млн руб.
1. Ошибку обнаружили в мае 2010 г. Необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Исправлять эту ошибку следует в месяце ее обнаружения, если год еще не закончился.
2. Ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. 2010 г. уже закончился, но отчетность за него еще не сдана. Исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.

Если ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует оценить ее существенность.
Несущественная ошибка исправляется в текущем году путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления данной отчетности ее собственникам, исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года (п. п. 6 и 7 ПБУ 22/2010). При этом под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника.
Дополнительно п. 7 рассматриваемого ПБУ вводится следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность представлялась иным внешним пользователям, она подлежит замене на исправленную отчетность и носит название "пересмотренная бухгалтерская отчетность".
Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту она чаще всего еще не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После вынесения аудиторского заключения организации часто вынуждены менять отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами.
Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить на этот факт внимание ее пользователей.

Пример. Акционерное общество, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта.
В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным. Общее годовое собрание акционеров общества назначено на 25 мая.
В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности и выявлены существенные ошибки, исправленные путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года.
По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность была пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность должна быть повторно сдана в налоговый орган.

Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями от 31 декабря предшествующего года.
В п. 8 ПБУ 22/2010 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с существенными ошибками, но еще не утвержденная, была представлена собственникам. В этом случае исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.
В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной бухгалтерской отчетности, а также об основаниях ее составления. Пересмотренная отчетность (в т.ч. бухгалтерская) представляется по всем адресам, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.

Исправление прошлых ошибок после утверждения...

После утверждения отчетности выявленные в ней существенные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (п. 9 ПБУ 22/2010).
При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010). Это положение согласуется с требованиями п. 39 ПВБУ.
При исправлении ошибок в отчетном периоде применяется корреспонденция со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Почему при исправлении ошибки прошлого года в текущей отчетности следует использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"? Результаты большинства фактов хозяйственной жизни отражаются на прибыли текущего периода и затем переносятся на этот счет и там накапливаются. Поэтому исправление ошибки означает соответствующую корректировку данных по счету 84.
Исключение составляют ошибки в отражении операций, не затронувших в свое время прибыль текущего периода. Пример - неправильная классификация расходов будущих периодов вместо нематериальных активов и т.п. Кроме того, ошибка в итоге может не повлиять на нераспределенную прибыль (например, неправильное определение в прошлом состава себестоимости запасов, которые впоследствии были полностью реализованы, и т.п.). Ее исправление не требует записей по счету 84, т.к. она не воздействует на сальдо этого счета.
Корректировка данных счета 84, обусловленная ретроспективным исправлением ошибок (как и ретроспективным применением учетной политики), не является использованием сумм, отраженных на этом счете, а представляет собой лишь присвоение другой, более правильной оценки этому показателю. Поэтому никакие права акционеров при этом не нарушаются.
Итак, при внесении в учет корректировок, связанных с обнаружением ошибок прошлых лет, следует использовать счет 84, кроме случаев, когда ошибка не затронула финансовые результаты прошлых периодов.

Пример . В 2010 г. после утверждения отчетности за предшествующий период организация выявила ошибку, допущенную в 2009 г. Ошибка признана существенной и связана с завышением списания стоимости товаров в расходы. Величина ошибки составила 2 млн руб.
Ошибочная запись, сделанная в прошлом году, имела следующий вид:
Д-т 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 41 "Товары" - 2 000 000 руб. - списана учетная стоимость реализованного товара.
Исправительная запись в 2010 г., согласно ПБУ 22/2010, должна быть такой:
Д-т 41 К-т 84 - 2 000 000 руб. - исправлена ошибка по списанию учетной стоимости товара прошлого года.

Следующий шаг - в представляемой пользователю отчетности за отчетный период производится пересчет сравнительных показателей (п. 9 ПБУ 22/2010). Исключение могут составлять только случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо определить ее влияние накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они несопоставимы с данными за отчетный период, сказано в п. 35 ПВБУ. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин. Похожее правило указано в п. 10 ПБУ 4/99: каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием вызвавших ее причин.

Важное правило: нужно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности всех периодов, за которые приводятся данные в текущем отчете, до момента, когда данная ошибка была допущена (п. 9 ПБУ 22/2010). Это означает, что данные бухгалтерского учета и отчетности должны быть откорректированы таким образом, как если бы ошибка никогда не была совершена (ретроспективный пересчет).
Если ошибка допущена до начала года, данные за который представляются в качестве сравнения в текущей отчетности, корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

Пример . В отчете об изменениях капитала приведены соответствующие данные за последние два года. В текущем году выявлена ошибка, совершенная три года назад, т.е. в более раннем периоде, чем наиболее ранние сопоставимые данные, приводимые в текущей отчетности.
В этом случае корректируются показатели капитала на начало второго, самого раннего года, данные за который представляются в текущем отчете.

Бывает, что организация на практике не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае производится корректировка вступительных остатков по самому раннему из возможных периодов, за который представляется сопоставимая информация (п. 12 ПБУ 22/2010).

Раскрытие информации об ошибках

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном году (п. 15 ПБУ 22/2010).
В пояснениях нужно указать:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду) в той степени, в какой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Обратите внимание! С 2011 г. будут применяться отчетные формы, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
В отчете об изменении капитала теперь существует разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Пересчет можно назвать невозможным, если для его осуществления потребуются сложные и (или) многочисленные расчеты, когда невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010). Если пересчет показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды невозможен, необходимо указать причину этого, а также описать способ исправления ошибки и указать период, с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

С 2015 г. принципиально изменился порядок исправления в бухгалтерском учете ошибок прошлых лет. Если ранее такие ошибки могли отражаться в доходах и расходах текущего периода и влияли на финансовый результат текущего отчетного периода, то с 2015 г. суммы исправления ошибок прошлых лет, относящиеся к доходам и (или) расходам, отражаются с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Принципиально новым является требование о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность. Как это нужно сделать, разъясняет автор материала.

Надеемся, что все бухгалтеры помнят, что с 21 февраля 2014 г. действует новый порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. С этой даты вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее - НСБУ).

Напомним, что ошибки могут быть допущены:

• в отчетном году и выявлены до его окончания;
• в отчетном году и выявлены после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
• в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

Исправление ошибок в первых двух случаях не претерпело изменений и не вызывает особых вопросов.

На конкретной ситуации мы рассмотрим исправление в бухгалтерском учете ошибки, допущенной в 2014 г, обнаруженной в текущем 2015 г. после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности за 2014 г.

Ситуация. Исправление ошибок в 2015 г. за 2014 г. в бухгалтерском и налоговом учете (с отражением в бухгалтерской годовой отчетности)

Оптовая организация «Добавки» - резидент Республики Беларусь у российской организации «Корма для животных» 15 декабря 2014 г. приобрела товар «Продукт для кормления животных» в количестве 3 000 шт. на общую сумму 614 640 рос. руб. для дальнейшей реализации на территории Республики Беларусь. Оплата за полученный товар резиденту РФ произведена 19 декабря 2014 г. в полной сумме - 614 640 рос. руб.

Согласно учетной политике организация учет товаров ведет по покупным ценам, товары принимает к учету на дату их фактического получения, а затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, относит на увеличение их стоимости.

Справочно: курс российского рубля, установленный Нацбанком Республики Беларусь:

• на 15.12.2014 - 191,5 бел. руб.;
• на 19.12.2014 - 184 бел. руб.;
• на 31.12.2014 - 214,5 бел. руб.

В табл. 1 показано, как организация в бухгалтерском учете отразила совершенные операции.

Таблица 1

Ошибки, обнаруженные бухгалтером в ноябре 2015 г. за 2014 г., были следующие :

1. Неверно применен курс Нацбанка Республики Беларусь при оприходовании товара на склад.
2. Вследствие того что оплата за полученный товар произведена по ошибке другому контрагенту, образовалась нереальная кредиторская и дебиторская задолженность.
3. Неверно проведена переоценка кредиторской задолженности. Ошибка организации: переоценки кредиторской задолженности по организации «Добавки» на 31 декабря 2014 г. вообще не должно быть, так как оплата поставщику была произведена в полном объеме 19 декабря 2014 г.
4. Неверно определена себестоимость реализованной продукции.

Перечислим последствия, которые повлекут за собой вышеуказанные ошибки (см. табл. 1) в бухгалтерской и налоговой отчетности:

1. Вследствие неверного отражения 15 декабря 2014 г. стоимости поступившего на склад товара (применен курс российского рубля в размере 286,5 бел. руб. вместо курса Нацбанка на эту дату в размере 191,5 бел. руб.) себестоимость реализованного товара была завышена на сумму 38 927 200 бел. руб. (117 396 240 бел. руб. - 78 469 040 бел. руб.). Значит, на эту сумму была занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что повлекло недоплату налога на прибыль.

В приведенном расчете:

117 396 240 бел. руб. - стоимость реализованного товара по ценам приобретения, рассчитанная организацией (614 640 рос. руб. / 3 000 шт. × 2 000 × 286,5 бел. руб. = 117 396 240 бел. руб.);

78 469 040 бел. руб. - фактическая стоимость реализованного товара по ценам приобретения (614 640 рос. руб. / 3 000 шт. × 2 000 × 191,5 бел. руб. = 78 469 040 бел. руб.).

1. Организация по ошибке произвела оплату другому контрагенту, поэтому в бухгалтерской отчетности за 2014 г. ошибочно указаны нереальные дебиторская и кредиторская задолженности.
2. Переоценку кредиторской задолженности за поступивший товар организации следовало делать по состоянию на 19 декабря 2014 г. - дату оплаты поставщику. Сумма переоценки должна была составить 4 609 800 бел. руб. (614 640 рос. руб. × 184 бел. руб. - 614 640 рос. руб. × 191,5 бел. руб.). При падении курса иностранной валюты переоценку следовало отразить записью:

Д-т 60 - К-т 91 - 4 609 800 бел. руб.

Ошибочная переоценка кредиторской задолженности, отраженная по дебету счета 91 в сумме 44 254 080 бел. руб., повлекла завышение внереализационных расходов на эту сумму и соответственно привела к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и недоплате налога на прибыль.

Порядок исправления в бухгалтерском учете ошибок, допущенных в году, предшествующем отчетному году

Исправление ошибок бухгалтер должен оформить бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов.

Справочно: первичные учетные документы должны содержать следующие сведения (п. 2 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»):

• наименование документа, дату его составления;
• наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

В месяце обнаружения ошибок - в ноябре 2015 г. - необходимо составить бухгалтерскую справку-расчет по следующей форме (форма примерная):

ООО «Добавки»

Бухгалтерская справка-расчет № 1-11-2015

1. При отражении в бухгалтерском учете 15.12.2014 товара «Продукт для кормления животных», полученного в количестве 3 000 шт. от ООО «Корма для животных» - резидента Российской Федерации на оптовый склад, ошибочно выбран курс российского рубля. Так, следовало применить курс 191,5 бел. руб. за 1 рос. руб., а организация применила 286,5 бел. руб. за 1 рос. руб., что повлекло завышение себестоимости оприходованных товаров на сумму 58 390 800 бел. руб. (176 094 360 - 117 703 560).

Данная ошибка обусловлена невнимательностью бухгалтера при вводе курсов валют в бухгалтерскую программу «1С:Предприятие». Эта ошибка не повлияла на финансовый результат. Исправить ее необходимо следующей записью:

Д-т 41 - К-т 60 - 58 390 800 бел руб. - методом «красное сторно».

2. Реализовано в 2014 г. 2 000 шт. данного товара. Была завышена стоимость реализованного товара по цене приобретения. В учете было отражено:

Д-т 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» - К-т 41-1 «Товары на складах» - на сумму 117 396 240 бел. руб. вместо 78 469 040 бел. руб.

Данная ошибка повлияла на финансовый результат и привела к недоплате налога на прибыль.

Указанная ошибка подлежит исправлению в ноябре 2015 г. (в месяце обнаружения). В бухгалтерском учете сделана запись на сумму завышенной себестоимости на реализованный товар:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - К-т 41 - 38 927 200 бел. руб. - методом «красное сторно».

3. При оплате 19.12.2014 контрагенту ООО «Корма для животных» - резиденту Российской Федерации бухгалтером сумма оплаты была ошибочно перечислена другому (новому) контрагенту, что привело к отражению в отчетности нереальных дебиторской и кредиторской задолженности на 31.12.2014.

Данная ошибка исправляется в бухгалтерском учете следующими записями внутри счета 60:

Д-т 60 (аналитический счет «ООО «Корма для животных») - К-т 60 (аналитический счет «Новый контрагент») - 113 093 760 бел. руб. (614 640 рос. руб. × 184 бел. руб.).

4. Так как оплата была произведена ООО «Корма для животных» - резиденту Российской Федерации 19.12.2014, то переоценку кредиторской задолженности следовало выполнить 19.12.2014. Данная ошибка повлияла на финансовый результат 2014 г. и привела к недоплате налога на прибыль.

Производим исправление ошибки следующими записями:

Д-т 60 - К-т 84 - 4 609 800 бел. руб. (117 703 560 (614 640 рос. руб. × 191,5 бел. руб.) - 113 093 760 (614 640 рос. руб. × 184 бел. руб.)).

5. В связи с тем что с ООО «Корма для животных» - резидентом Российской Федерации задолженности по состоянию на 31.12.2014 не должно было быть, то и переоценку кредиторской задолженности в сумме 44 254 080 бел. руб., которая была списана на внереализационные расходы и повлекла уменьшение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль, следует отразить записью:

Д-т 60 - К-т 84 - 44 254 080 бел. руб.

6. После исправления в бухгалтерском учете всех вышеизложенных ошибок недоплата налога на прибыль составила 15 802 394 бел. руб. ((38 927 200 (сумма завышения себестоимости реализованного товара) + 4 609 800 (переоценка кредиторской задолженности по состоянию на 19.12.2014) + 44 254 080 (сумма завышения расходов при проведении переоценки кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2014)) × 18 / 100).

В бухгалтерском учете 30.11.2015 (в месяце обнаружения ошибки) делаем дополнительную запись:

Д-т 84 - К-т 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)» - 15 802 394 бел. руб.

7. Финансовый результат за 2014 г. был занижен на сумму 71 988 686 бел. руб. (38 927 200 + 4 609 800 + 44 254 080 - 15 802 394). В налоговый орган представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2014 г. по форме, применявшейся в 2014 г.

Главный бухгалтер В.А. Дубовик

Важно! В бухгалтерском учете ошибку, допущенную в предшествующих периодах и повлиявшую на финансовый результат, выявленную после даты утверждения отчетности за эти периоды, исправляют дополнительной или сторнировочной записью:

Д-т (К-т) 84 и др. - К-т (Д-т) соответствующих счетов.

При этом в бухгалтерской отчетности необходимо корректировать вступительное сальдо каждой связанной с такой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ).

Порядок исправления в налоговом учете ошибок, допущенных в году, предшествующем отчетному году

Если ошибка в бухгалтерском учете повлекла за собой возникновение ошибок в налоговых декларациях за прошлые годы, то организация в установленном порядке представляет уточненные налоговые декларации (п. 8 ст. 63 Налогового кодекса Республики Беларусь, подп. 8.1, 8.3, 8.4 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).

Если допущенная ошибка повлияла на размер нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет (т.е. на сальдо по счету 84 по состоянию на 1 января года, в котором обнаружена ошибка прошлых лет), то исправительные записи производят с использованием счета 84.

Порядок исправления ошибок в формах отчетности за 2015 г.

При составлении годовой отчетности за 2015 г. организация в формах отчетности за 2015 г. должна исправить ошибки следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2

При этом в бухгалтерской отчетности корректируют вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Отражение информации об ошибках в примечаниях к бухгалтерской отчетности

В примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрывается сумма корректировки каждой связанной с этой ошибкой статьи бухгалтерской отчетности за 2015 г.

Примечание. В п. 109 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111, содержится требование раскрыть в примечаниях к бухгалтерской отчетности следующую информацию в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде:

• содержание и причины изменения учетной политики;
• суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
• суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Исправление ошибок прошлых периодов должно осуществляться с применением ставки налога на прибыль, действующей в периоде их обнаружения. К такому выводу пришли эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ, рассмотрев следующую ситуацию. Ошибки прошлых лет (2008 года) связаны: 1) с обнаружением расходов, относящихся к 2008 году, не учтенных ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете; 2) с доначислением амортизации по основному средству (суммы амортизационных отчислений в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском); 3) с восстановлением отложенного налогового обязательства (ОНА), неправомерно списанного в 2008 году.

Порядок исправления ошибок

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (далее - ошибки прошлого периода) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся . Такие ошибки отражаются в текущем периоде в момент их обнаружения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания по составлению отчетности) и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации .

При этом убытки и прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году, являются прочими расходами или доходами и отражаются на соответствующих субсчетах счета 91 (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)) на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) (см. также письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42).

Уменьшение (увеличение) налога на прибыль за 2008 год отражается на счете 99 с применением ставки, действовавшей в 2008 году.

Порядок исправления ошибок прошлого периода в налоговом учете несколько иной.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки . И только в случае невозможности определения конкретного периода (или если ошибки не привели к занижению налога на прибыль) корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет необходим для правильной идентификации временных разниц в будущих периодах, в частности при исправлении ошибок, приводящих к изменению временных разниц.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (далее - ПНА (ПНО)). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. А ПНА является сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, поэтому ПНА (ПНО) отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы.

При этом сумма ПНА (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ПНА (ПНО) = Постоянная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания постоянной разницы .

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. При этом такие разницы, в зависимости от их вида, приводят к возникновению отсроченных налоговых активов и обязательств (далее - ОНА (ОНО)).

Размер ОНА (ОНО) определяется как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ОНА (ОНО) = Вычитаемая (налогооблагаемая) временная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания временной разницы.

Пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА (ОНО) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Так, понижение с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24 до 20% (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) привело к необходимости уменьшения размера ОНА и ОНО, учитываемых по состоянию на 31.12.2008.

Отметим, что другие случаи, требующие пересчета ОНА (ОНО) (например, при исправлении ошибок, относящихся к периодам, в которых действовала иная ставка налога) ПБУ 18/02 не предусмотрены.

Различный порядок исправления ошибок прошлых периодов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению постоянных налоговых разниц (пункты 4 и 7 ПБУ 18/02). Так, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие расходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНО. И наоборот, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие доходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНА . Причем при исправлении ошибки постоянная разница в виде суммы ошибки возникает в любом случае, даже если исправляется операция, которая сама по себе не приводит к возникновению разниц.

При расчете ПНА (ПНО) используется ставка налога на прибыль, действующая в отчетном периоде возникновения разницы.

Предположим, организация ошибочно не включила в расходы 2008 года стоимость юридических услуг в размере 10 тыс. руб. (одинаково учитываются в расходах как в бухгалтерском, так и налоговом учете). При исправлении ошибки стоимость данных услуг в бухгалтерском учете включается в прочие расходы в периоде выявления ошибки (2009 год), а в налоговом учете - в периоде, к которому эти расходы относятся (2008 год). В результате возникает постоянная разница, которая формирует ПНО в размере 2 тыс. руб. (10 тыс. 20 %).

В бухгалтерском учете исправление такой ошибки оформляется следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 10 тыс. руб. - отражены юридические услуги, оказанные в 2008 году (на основании акта );

Дебет 99 Кредит 68 - 2 тыс. руб. - отражено ПНО ;

Дебет 68 Кредит 99 - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. 24 %) - .

Исправление же ошибок прошлого периода, которые привели бы в том периоде, к которому относятся, к временным разницам, также приводит к возникновению временных разниц и в периоде их исправления. При этом корректировка ОНА или ОНО отражается в отчетном периоде, т. е. в том периоде, в котором обнаружена ошибка (п. 11 Указаний по составлению отчетности).

Например, организация в 2009 году выявила, что первоначальная стоимость основного средства (ОС), введенного в эксплуатацию в марте 2008 года, была занижена на 10 тыс. руб. Предположим, что для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС одинаковая, срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета - 24 месяца, налогового учета - 36 месяцев.

Таким образом, амортизационные отчисления за 9 месяцев 2008 года (с апреля по декабрь) были занижены: в бухгалтерском учете - на 3750 руб. (10 тыс . / 24 9 ); в налоговом учете - на 2500 руб. (10 тыс. / 36 9).

Разница между суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, составившая 1250 руб. (3750 – 2500 ), является вычитаемой (в будущем, когда в бухгалтерском учете объект полностью самортизируется, а в налоговом - нет, она будет уменьшать налог на прибыль) и приводит к необходимости увеличить ОНА на сумму 250 руб. (1250 20 %).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в учете данная разница возникнет в 2009 году, т. е. тогда, когда в бухгалтерском учете будет исправлена ошибка и первоначальная стоимость ОС будет увеличена. Именно поэтому, на наш взгляд, при доначислении ОНА следует применять ставку налога на прибыль, действующую в 2009 году.

Из-за того, что в бухгалтерском учете в 2009 году при исправлении ошибки прошлого периода (2008 года) были учтены амортизационные отчисления в размере 3750 руб., а при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывалась (и не будет в будущем учитываться), возникает постоянная разница, которая в свою очередь формирует ПНО в размере 750 руб. (3750 20 %).

Отражение в учете корректировок сумм ОНА (ОНО), связанных с исправлением ошибок прошлых периодов, рекомендуем производить в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка в корреспонденции с субсчетом "Налог на прибыль" счета 68 может привести к появлению на данном субсчете сальдо, которое не будет соответствовать фактическим данным (т. е. данным декларации по налогу на прибыль). Отметим, что именно такой порядок исправления ошибок (с использованием счета 84) предлагается в проекте нового ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" .

В бухгалтерском учете увеличение первоначальной стоимости ОС и доначисление амортизационный отчислений отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 и

Дебет 01 Кредит 08 - 10 тыс. руб. - откорректирована первоначальная стоимость ОС ;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02 - 3750 руб. - доначислены амортизационные отчисления за 2008 год ;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 750 руб. - отражено ПНО, связанное с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год ;

Дебет 09 Кредит 84 - 250 руб. - доначислен ОНА в связи с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год ;

Дебет 68 Кредит 99 - 600 руб. (2500 24 %) - отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год .

Заполнение форм

Прежде всего отметим, что текущий налог на прибыль, отраженный в строке 150 отчета о прибылях и убытках (форма № 2), должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

При этом суммы прибылей и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", сформируют финансовый результат за тот отчетный период, в котором была выявлена и исправлена ошибка прошлых периодов. Эти суммы указываются в форме № 2 за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы" и в свою очередь участвуют в определении значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". Суммы ПНА (ПНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, указываются справочно в строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Корректировки ОНА (ОНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, в форме № 2 не отражаются, поскольку не учитываются при исчислении текущего налога на прибыль.

В соответствии с последним абзацем ст. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль). Минфин России рекомендует указывать эти суммы после показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в строке 150 формы № 2 в дополнительной строке "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" . В этой строке отражаются суммы доплаты (переплаты) налога, указанные в уточненных декларациях.

Откорректированные суммы ОНА (ОНО) в бухгалтерском балансе (форма № 1) учитываются по одноименным строкам 145 и 515 . Кроме того, в строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывается скорректированная сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
О. Ткач, В. Горностаев

Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
См. письма Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328 и от 23.08.2004 № 07-05-14/219.
Опубликован на официальном сайте Минфина России: www.minfin.ru
См. письма Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 и от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

Бухгалтерский и налоговый учет требуют внимательности. Часто бухгалтер в работе сталкивается с проблемой исправления ошибок в прошлом периоде, когда документы оформлены, и отчеты сданы. Корректировка закрытого года приводит к искажениям в текущем. Порядок действий в такой ситуации зависит от того, на каком этапе формирования бухгалтерских сведений допущена ошибка, и насколько существенно она искажает учетную информацию.

Ошибки могут быть допущены не только по вине работника бухгалтерии, но из-за недопустимости применения каких-либо норм налогового законодательства, в связи с изменением их трактовки налоговыми органами. Бухгалтерский просчет в зависимости этапа обработки данных на:

• Неточности в первичных документах;
• Погрешность в бухгалтерских и налоговых регистрах;
• Ошибки в налоговых отчетах.

Корректировка ошибок в первичных документах

Если на предприятии ведется автоматизированный учет, исправлять первичный документ имеет смысл только в том случае, если он занесен в базу, но еще не обработан. Все учетные документы исправлять нельзя. Не допускается внесение изменений с помощью зачеркивания в:

• Кассовые документы;
• Банковские документы.

Приходные и расходные кассовые ордера, а также платежные поручения в банк, выписанные с ошибками, придется уничтожить и оформить заново.

Все остальные учетные документы, созданные организацией, можно исправлять путем зачеркивания и прописывания правильных данных. При применении в организации программного обеспечения «1С Предприятие 8.3» документ, в котором допущен просчет, можно скорректировать, открыв его и исправив все неточности. Нельзя забывать при этом, переформировывать все регистры, которые уже были сформированы на момент исправления, и изменение которых повлекла корректировка.

Например, при исправлении суммы приходного кассового ордера, необходимо убедится, не была ли сформирована кассовая книга. И если этот документ уже был напечатан и подписан его необходимо оформить и подписать снова. В «1С Предприятие 8.3» это выглядит так:

Изменяется сумма;

Распечатывается документ с исправлением через кнопку «Приходный кассовый ордер (КО-1)»;

Формируется кассовая книга через кнопку «Кассовая книга» в журнале кассовых документов с указанием периода.

Через кнопку «ДтКт» проверяется правильность отражения в налоговом учете.

Если , созданном контрагентом, то нужно попросить его заменить, в случае обнаружения неточности до подачи декларации. Программа 1С позволяет внести исправления самостоятельно. Например, при ошибках в ТОРГ-12 или счетах-фактурах это делается следующим образом:

Аналогичные действия проводится в отношении счетов-фактур. Однако если необходимо сделать исправление ошибок в прошлом периоде по счетам-фактурам, сведения из которых попали в раздел № 8 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, придется редактировать документ через введение нового. Для этого в программе предусмотрена возможность внесения сведений через кнопку «Создать на основании» в журнале входящих счетов-фактур. Исправить ошибку можно с помощью:

Корректировочный счет-фактура вводится на основании полученного документа через корректировку поступления, где указываются изменившиеся сведения:

• Сумма;
• Порядок отражения в учете;
• Номер и дата документа, послужившего основанием.

В программе имеется возможность отразить изменения во всех разделах учета либо только в учете НДС.

Важно: при расчете налога на добавленную стоимость все изменения предыдущих отчетных периодов допускается корректировать текущим периодом, при необходимо вносить изменения в тот период, в котором выявлена ошибка.

Корректировочный счет-фактура вносит изменения в книгу покупок или книгу продаж при ее формировании:

• Снижение стоимости товаров (работ, услуг) отражается как восстановление НДС, корректировочный документ попадает в книгу продаж;
• Увеличение стоимости, наоборот, увеличивает вычет и отражается в книге покупок.

В налоговый учет вносятся соответствующие записи.

Исправление счета-фактуры применяется для корректировки того отчетного периода, в котором был выставлен документ или его корректировка. Исправлением в первичном документе вносятся изменения только в книгу продаж или книгу покупок путем сторнирования.

Корректировка собственной ошибки вносится без подтверждающих документов для изменения регистров по учету НДС при обнаружении ошибки в налоговом учете за прошлые периоды.

Аналогичным способом корректируется НДС при реализации. В случае исправления предыдущих закрытых периодов выписывается корректировочный счет-фактура, при внесении изменений в текущий период в документ вносятся исправления.

Важно: при любых изменениях в начислении налога на добавленную стоимость необходимо известить контрагента, так как сведения, указанные в разделе 8 налоговой декларации, должны быть одинаковыми в периоде, когда производились взаиморасчеты.

Исправление в бухгалтерских и налоговых регистрах

Когда бухгалтерские регистры уже сформированы и подписаны, исправлять ошибки придется сторнированием неправильного документа и введением нового. Для этой цели в программе 1С Предприятие 8.3 предусмотрена возможность ручной корректировки записей бухгалтерского и налогового учета.

Для документов, введенных в общем порядке, используется кнопка «ДтКт», она открывает окно для редактирования движения документа. Проставив галочку «Ручная корректировка» можно внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, изменить счета, на которых отражается хозяйственная операция.

Для внесения исправлений непосредственно в бухгалтерские и налоговые регистры составляется бухгалтерская справка. Ввод в программу такого документа производится через журнал «Операции, введенные вручную». Здесь имеется возможность отразить:

• Операцию;
• Сторно документа;
• Типовую операцию.

Операция позволяет создать любую бухгалтерскую справку для отражения нестандартной хозяйственной операции. Например, выдачу работнику талонов на питание.

Сторно документа минусует полную стоимость введенного ранее. Для создания необходимо выбрать сторнируемый документ и программа заполнит операцию автоматически.

Для отражения типовой операции необходимо создать справочник типовых операций. Такими операциями могут быть начисления налогов каждый кварта, начисления пени и штрафов.

Важно: операция, введенная вручную, представляет собой первичный документ, ими обосновываются и вносятся изменения непосредственно в регистры (оборотно-сальдовые ведомости), данные из которых попадают в главную книгу.

Исправление неточностей в налоговых декларациях

Произвести исправление ошибок за прошлый период еще недостаточно, законодательство требует отразить эти исправления в налоговых декларациях. Отправлять уточнение необходимо в случаях, если исправления повлекли изменения:

• Налоговой базы;
• Налоговых вычетов;
• Состава и суммы расходов;
• Неверная информация в декларации ведет к искажению данных о других налогах.

Законодательство обязывает налогоплательщиков подавать уточненную налоговую декларацию лишь в случаях, когда сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, была занижена. Факт переплаты можно не показывать.

Важно: налогоплательщик обязан подать уточненный отчет, даже если сумма налога не меняется, а производится перераспределение начисления и вычетов, либо статей затрат, так как за неправильное составление налоговой декларации предусмотрен штраф.

Подавать уточненный расчет в случае переплаты налога организации необходимо, прежде всего, для того, чтобы реализовать свое право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов. По общему правилу сдать декларацию с уменьшением суммы налога предприятие может в течение трех лет после окончания налогового периода. Зачет и возврат произвести в течение 3-х лет с момента , подав заявление в соответствующий налоговый орган.

Исправление ошибок прошлого года в налоговом учете необходимо вносить в декларации и расчеты за аналогичный период. Законодательство допускает принятие к вычету счетов-фактур в том периоде, когда они были получены только в отношении налога на добавленную стоимость. По всем остальным налогам плательщик обязан сдать уточненную декларацию.

Если недостоверная информация обнаружена по налогам, расчеты которых производятся нарастающим итогом, корректировать придется все периоды, идущие после даты внесения исправлений. Так, при уточнении расчета по налогу на прибыль за 2-й квартал прошлого года уточнить придется 3-й квартал и год.

Важно: при обнаружении ошибок, дату возникновения которых определить невозможно, исправленные данные отражаются в текущем периоде.

Создать корректирующую декларацию в 1С Предприятие 8.3 можно через регламентированные отчеты. Кнопка «Создать» открывает список доступный для внесения нового документа. Чтобы сделать уточненный отчет необходимо проставить номер корректировки и заполнить.

Порядок внесения изменений в налоговые декларации и расчеты

По налогу на прибыль организации есть два варианта допущенных ошибок:

• Занижение суммы расходов;
• Завышение суммы расходов;
• Неучтенная выручка.

Занижение суммы расходов может произойти при неправильном включении расходов в состав, не учитываемых при расчете налога на прибыль. Перечень таких затрат содержит Налоговый кодекс. В учете они относятся на прочие расходы, не входящие в состав издержек в целях налогообложения, и относятся на 91 счет. С 91 счета при закрытии периода относятся на финансовый результат.

При завышении суммы расходов они вычитаются из затрат. Изменения отражаются в декларации по статье прямых или косвенных издержек в зависимости от того какая из частей расходов была завышена.

Неучтенная выручка влечет за собой исправление не только декларации по налогу на прибыль, но и декларации на добавленную стоимость. Подать уточненный отчет сразу по двум налогам придется, так как по основному правилу выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль должна быть равна выручке, отраженной в декларации по налогу на добавленную стоимость.

Важно: разница между этими величинами может быть в случаях, если у предприятия есть хозяйственные операции, не приводящие к появлению доходов, либо если есть операции, не подлежащие обложению НДС.

Самым сложным случаем являются ошибки, приводящие к отражению недостоверной информации в отчетах по нескольким налогам. Например, в учете не было отражено выбытие основного средства. Исправление такой ошибки влечет за собой изменения:

• Декларации по НДС, так как любая реализация является объектом обложения данным налогом;
• Декларации по налогу на прибыль, так как увеличится сумма выручки и сумма расходов, отражаемая в приложении 3 к листу 2 и сумма начисленной амортизации;
• Налоговый расчет по налогу на имущество, так как выбытие основного средства ведет к уменьшению среднегодовой стоимости имущества.

Порядок уточнения расчетов по страховым взносам

Изменения, вносимые в начисления заработной платы, повлекут за собой корректировку не только расчетов, предоставляемых в Фонд социального страхования и Пенсионный фонд, но и налоговый расчет по налогу на прибыль.

Подача корректировочного расчета по обязательному социальному страхованию после закрытия отчетного периода не предусмотрена. Внести исправления можно текущим отчетом через строки, в которых отражается самостоятельное доначисление.

В форме 4-ФСС для целей корректировки начисления страховых взносов от временной нетрудоспособности и в связи с материнством предусмотрена строка 4 первой таблицы «Начислено страховых взносов плательщиком за прошлые расчетные периоды». И строка 5 таблицы 7 для исправления начислений страховых взносов от несчастных случаев на производстве.

Для внесения исправлений в расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предусмотрена корректировочная форма. Указание типа корректировки позволяет сдать уточненный расчет в случаях:

• Уточнения сведений по перечислению;
• Уточнения индивидуальных начислений по отдельным сотрудникам;
• Уточнения начислений по медицинскому страхованию, не затрагивающие индивидуальные сведения.

Важно: уточняющий расчет можно подать только до окончания следующего отчетного периода.

Исправление ошибок в прошлом периоде, который уже закрыт, производится с помощью текущего отчета. Через раздел 4 «Суммы доначисленных страховых взносов с начала расчетного периода».

Для редактирования индивидуальных сведений используются корректирующие и отменяющие формы.

Подача уточных деклараций и расчетов и начисление пени

Избежать привлечения к налоговой ответственности предприятие может в случае:

• Если уточненный отчет подан до истечения срока его подачи;
• Если срок предоставления отчета истек, но:
  • Уточненный отчет сдан до факта выявления ошибки налоговой инспекцией;
  • Декларация сдана до вынесения решения контролирующим органом о назначении выездной налоговой проверки в отношении организации;
  • Налог был уплачен, до подачи уточненного отчета.

Налоговое законодательство предусматривает прекращение начатой проверки по декларации, на которую поступила корректировка. Когда предприятие сдает уточненный отчет, налоговый орган прекращает камеральную проверку по ранее представленной декларации.

Инспекция уже будет истребовать документы и пояснения к уточненной декларации. Если доначисленный налог не был уплачен, то налоговый орган посчитает пени, выставит требование на оплату налога и пени, и в случае неоплаты в срок приостановит операции по счетам.

Расчет пени можно произвести самостоятельно. Налоговый кодекс предусматривает процент за просрочку перечисления налогов в бюджет ровный 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа.

Важно: начисление пени необходимо производить с даты, когда налог должен был быть уплачен, а не с момента подачи уточненного расчета.

Размер штрафа в случае непредставления уточненной налоговой декларации составляет 20% от суммы налога, не поступившего в бюджет в результате такого деяния. Аналогичный размер предусмотрен при неуплате налога в бюджет.